|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (28), 2008 | | | | МОЛОДЫЕ СПЕЦИАЛИСТЫ | | | Мышьякова Л. С.
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
| |
| | | | | В экономической литературе выделяются четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. С учетом тенденций развития аудита, его интеграции с финансовым менеджментом и экономическим анализом, автором предлагается новый подход к созданию методик аудита, основанный на теории жизненного цикла организации (на стадии зарождения, развития, зрелости и спада) | | Ключевые слова: аудит, жизненный цикл, методика аудита, анализ |
В настоящее время необходимость совершенствования и развития методологии аудита связана с объективной потребностью повышения его качества, не позволяющего в полном объеме удовлетворить потребности общества в достоверной информации о финансово-экономическом состоянии предприятий. Важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности становится оценка непрерывности деятельности предприятия, что по формулировке и по методам решения является аналитической задачей и предполагает расширение использования аналитических процедур. Именно с интеграцией аудита, финансового менеджмента и экономического анализа связана разработка новых методик аудита.
Для обеспечения качественного проведения аудита важно четко определить его цели, безошибочно выбрать объекты исследования, грамотно спланировать свои действия, применить эффективные методики аудита и собрать доказательства для формулирования объективного заключения. Поскольку аудит предприятия — это сложный процесс, требующий существенных затрат времени на его организацию, целесообразно в каждой аудиторской фирме постоянно проводить работу, направленную на максимальное сокращение времени проверок, не снижая при этом их качества, и следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Основной путь решения этой проблемы — разработка и постоянное совершенствование методик аудита. Методики выполнения аудиторских проверок разрабатываются специалистами аудиторских организаций и являются их «ноу-хау».
В экономической литературе, посвященной практике аудиторских проверок, есть не мало описаний рекомендуемых в тех или иных случаях методик аудита. В частности, выделяются четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. [5]
Традиционным является бухгалтерский подход. Данный подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, таким как аудит: кассовых операций, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с поставщиками и подрядчиками и так далее. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. Данные методики называют методиками проверки средств системы контроля. К ним относятся: аудит уставного капитала, включающий в себя проверку правильности и экспертизу полноты формирования уставного капитала; аудит расчетов с учредителями, включающий в себя порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями и другие. Необходимо отметить, что данные методики в некоторых аспектах пересекаются с бухгалтерскими методиками, подразумевая более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности в учете. Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров на соответствие действующему законодательству и экспертиза соблюдения экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита.
При специальном подходе разрабатываются методики проверки групп экономических субъектов, которые обладают общими специальными признаками, такими как организационно-правовая форма, налоговый режим, структура управления, численность работников. Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов — по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства, системе налогообложения в свободных экономических зонах.
Отраслевой подход заключается в разработке методик аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К ним относятся следующие методики: проверка торговых, сельскохозяйственных, строительных, страховых организаций и банков. В этих методиках учитываются особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и другое.
Но перечисленные выше подходы не отражают в полной мере все методики аудиторской проверки организаций. Современное состояние рыночной экономики ставит проблему введения в сущность аудита оценки эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, способности их продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.
Важную роль приобретает ориентация аудиторских проверок на перспективу, позволяющих выразить мнение аудитора не только о достоверности финансовой отчетности, но и о перспективе развития проверяемого субъекта. В связи с этим предполагается расширение объектов и направлений аудита, применение различных подходов к построению методик, а также тесное взаимодействие аудита с экономическим анализом и финансовым менеджментом.
С учетом тенденций развития аудита и реалий настоящего времени, автором предлагается новый подход к созданию методик аудита, основанный на теории жизненного цикла организации.
В последние годы можно отметить растущий интерес российского бизнеса со стороны ученых и практиков к проблемам развития организации на разных стадиях ее жизненного цикла. Ряд публикаций, как в научных, так и в деловых журналах свидетельствует о широком исследовании этого феномена. [3, 4, 6] Теория жизненного цикла организации (ЖЦО), основанная на биологической аналогии с жизненным циклом живого организма, развивается в менеджменте на протяжении последних нескольких десятилетий. Основное назначение теории — объяснение изменений, которые происходят в организации с течением времени. К настоящему моменту ученые разработали и представили довольно большое количество моделей ЖЦО: модель Шмидта, Скотта, Грейнера, Торберта, Фламхольца, Кимберли, Миллера и Адизеса. [7]
Одной из наиболее популярных моделей ЖЦО является модель Грейнера. В данной модели предполагается, что развитие организации происходит через пять последовательных стадий: креативность, директивное руководство, делегирование, координация и сотрудничество. [2]
Интересный подход был предложен И. Адизесом. Согласно его модели организация проходит через десять стадий: ухаживание, младенчество, давай-давай, юность, расцвет, спад, аристократизм, салем сити, бюрократизм, смерть. [1]
Основанные на различных переменных организации (например, на структуре, индивидуальных менталитетах, функциональных проблемах), все модели предполагают развитие через похожие стадии жизненного цикла. Каждая модель содержит стадию зарождения, развития, зрелости и спада. Каждой из этих стадий присущи определенные финансово-экономические характеристики. Таким образом, модель ЖЦО может служить важным и эффективным инструментом диагностики предприятий, способствуя устранению текущих трудностей и позволяя компаниям своевременно осуществлять стратегические преобразования для обеспечения их развития. Наряду с этим она поможет аудиторам глубже проникнуть в суть организационных процессов и определить основные участки проверки.
Применение подхода, основанного на теории ЖЦО, предполагает разработку методик аудита в зависимости от стадии жизненного цикла, на котором находится предприятие. К такому типу методик можно отнести аудит предприятия на стадии зарождения, развития, зрелости и спада. Данные методики учитывают характер каждой стадии развития предприятия и выделяют в качестве сегментов аудита основные хозяйственные операции, а также финансово-экономические показатели, которые необходимо контролировать на этих стадиях. В соответствии с разработанными методиками возможно проведение работ по диагностике экономического состояния предприятия и предупреждению возникновения кризисных ситуаций, по подготовке рекомендаций по совершенствованию его деятельности на каждой стадии развития предприятия.
Продолжительность жизненного цикла предприятия для разных стран и отраслей будет различной, тем не менее, характер кривой для всех предприятий одинаковый. Для каждой стадии характерен определенный набор финансово-экономических показателей, позволяющих определить эффективность деятельности аудируемых лиц, а также хозяйственных операций, которые могут быть выделены в качестве основных участков проверки.
Стадия зарождения характеризуется созданием предприятия, формированием его учетной политики, происходит технико-экономическое становление, накопление активов предприятия. На этой стадии важно отслеживать прогнозные показатели и сравнивать их с фактическими. Объемы производства и продаж на стадии зарождения растут медленными темпами. Так как каналы поставки сырья и продажи готовой продукции не отлажены, возникают трудности и с производством, и со сбытом. К новому предприятию относятся настороженно поставщики, кредиторы, потребители. Спрос мал, затраты на рекламу и покупку оборудования велики. Возможно, потребуется некоторое время для покрытия этих расходов и получения прибыли.
На данной стадии основное внимание аудиторов следует уделить показателям платежеспособности и финансовой устойчивости, а также проверке правильности формирования учетной политики, которую можно рассматривать в качестве одного из важнейших элементов налоговой оптимизации. При этом оценивается соответствие организации бухгалтерского учета особенностям бизнес-процессов и организационно-производственной структуры предприятия. Это связано с выбором плана счетов, составом и содержанием внутренней отчетности. Также особое внимание аудитор уделяет анализу первичных документов, которые должны обеспечивать полное отражение всех хозяйственных операций и прозрачность формирования учетных регистров. Значение правильной постановки учета, в том числе и управленческого, обеспечивает надежность и достоверность внутрипроизводственной отчетности. Важный аспект аудиторских проверок связан с оценкой соответствия учетной политики стратегии развития организации. С данной позиции, прежде всего, необходимо оценить возможности дальнейшего улучшения показателей финансовых результатов деятельности предприятия без дополнительных крупных инвестиций, что связано с оценкой производственного и экономического потенциала и уровня его использования. При проверке финансовых результатов аудитору следует характеризовать запас финансовой прочности и определить реальные возможности маневра цены и расширения платежеспособности спроса на продукцию.
На стадии развития темпы роста продаж резко возрастают, предприятие признается потребителями, поставщиками, кредиторами. Производство отлажено, затраты на него сокращаются, каналы товародвижения и реклама налажены. Производство характеризуется интенсивной модернизацией, растет качество продукции. На данной стадии доля заемных средств в активах предприятия заметно сокращается. Показатели финансовой устойчивости и платежеспособности должны быть уже стабильны. Если же они не стабилизировались, то это означает, что предприятие не добилось того уровня эффективного функционирования, который соответствует данному этапу. Требуется пересмотреть маркетинговую стратегию и заемную политику предприятия.
На стадии развития важными становятся показатели оборачиваемости и рентабельности продаж. Чем выше эти показатели, тем лучше идут дела у предприятия. Уменьшение одного из коэффициентов должно анализироваться с целью своевременного принятия соответствующих мер по оздоровлению предприятия. Оборотный капитал обеспечивает непрерывность процесса производства и, соответственно, его анализ имеет значение для оценки эффективности функционирования предприятия.
К основным участкам аудита на данном этапе следует отнести циклы приобретения, производства и продаж, включающие хозяйственные операции, связанные с заготовлением товарно-материальных ценностей, выпуском и реализацией готовой продукции, получением дохода и формированием финансового результата. Необходимо также дать оценку постановки управленческого учета, в частности выделение центров ответственности и четкости отражения во внутрипроизводственной отчетности формирования затрат на конечную продукцию.
Период зрелости наступает в результате напряжения всех сил предприятия, а именно: при полной занятости всех ресурсов (рабочей силы, земель, мощностей, капитала, предпринимательской способности и т.п.) И при максимально возможном объеме производства, что означает эффективное использование и распределение ресурсов. На этой стадии важнейшими являются внутренние факторы, так как внешние условия благоприятствуют процветающему предприятию.
Основным сигналом, свидетельствующими о снижении эффективности деятельности предприятия в период зрелости, может быть, в первую очередь, достижение определенного уровня морального и физического износа основных фондов, требующих привлечения дополнительных средств для своего обновления. В этой ситуации объектом аудиторской проверки будут являться основные средства предприятия. Если обновление основных средств происходит активно, то необходимо, прежде всего, проверить своевременность их постановки на учет, начала начисления амортизации и полноту оценки. Если основные средства не обновляются, внимание аудиторов уделяется проверке операций по их ремонту, своевременному списанию и переоценке основных фондов.
Следующим сигналом снижения эффективности деятельности предприятия на стадии зрелости является омертвление оборотного капитала, т.е. скопление на складах большого количества сырья, материалов, а также готовой продукции. В результате этого снижается оборачиваемость оборотных активов и рентабельность продаж. На этом участке аудиторам важно оценить систему внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, качество проводимых инвентаризаций и проверить правильность отражения операций по их движению в учете.
Особое внимание также следует уделить показателям движения персонала, проанализировать коэффициент текучести кадров, особенно управленческого и прочего ключевого персонала.
Период спада в жизненном цикле предприятия наступает главным образом за счет агрессивной политики конкурентов, а также за счет усиливающегося старения его ресурсов. Это относится как к материальным, так и к кадровым, информационным, организационным ресурсам. Для этого этапа характерны слабый маркетинг и высокая доля заемных средств. Большое влияние на эффективность функционирования предприятия оказывают внешние факторы. На этапе спада происходит дестабилизация всех финансовых и экономических показателей. Одной из задач аудиторской проверки на данной стадии является изучение структуры заемного капитала предприятия, выделение наиболее срочных и опасных с точки зрения вероятности возбуждения дела о банкротстве обязательств. Необходимо также оценить своевременность в обслуживании обязательств, учитывая, что наличие просроченных обязательств — неблагоприятный признак с точки зрения возможности непрерывной деятельности организации. Оценивая денежные потоки предприятия, следует сопоставить выручку организации и ее расходы. Это сопоставление дает основания для оценки конкурентоспособности продукции, выпускаемой организацией, а также ликвидности организации. Аудиторам необходимо проанализировать все показатели и разработать комплекс мероприятий по финансово-экономическому оздоровлению предприятия. Таким образом, важнейшим принципом поддержания эффективности функционирования предприятия на стадии спада является постоянный контроль финансово-экономических показателей с целью обнаружения сигналов о надвигающемся снижении эффективности и немедленной реакции на эти сигналы.
На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что на каждой стадии ЖЦО проблемными являются те или иные группы показателей, циклы хозяйственных операций, которые следует контролировать. Анализ данных показателей позволит оценить степень эффективности и возможность непрерывности деятельности предприятия. В настоящее время исключительно бухгалтерское подтверждение достоверности отчетности перестает удовлетворять ее пользователей, которым необходима глубокая оценка достоверности отчетности с точки зрения целесообразности и эффективности совершения сделок и уже на этой основе подтверждение гипотезы о непрерывности деятельности предприятия.
Предлагаемый подход, основанный на теории ЖЦО, дает возможность разработать эффективную методику, чтобы определить перспективы субъекта хозяйствования к дальнейшему развитию. Такой подход позволит:
— выработать аудиторские предложения по совершенствованию организации производства и повышению эффективности системы принятия решений;
— совершенствовать методику организации и повышения качества аудита за счет выявления наиболее важных факторов аудируемого объекта и формирования более полной оценки их влияния на отклонение результирующего показателя деятельности этого объекта. Кроме того, это создаст возможность без потери достоверности и полноты исследования сократить сроки и стоимость проведения аудита. А последующее совершенствование методологии аудита, ориентированной на интеграцию с финансовым менеджментом и экономическим анализом позволит использовать выводы аудиторских проверок для обоснования управленческих решений. |
| |
|
|
