|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1/2 (17/18), 2006 | | | | ПРОБЛЕМЫ КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ В СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ | | | Исаева Е. В.
доцент кафедры маркетинга и рекламы Омского государственног университета им. Ф.М. Достоевского,
кандидат экономических наук
| |
| | | |
Формирование полноценной системы управленческого учета на предприятии происходит поэтапно. Учетная информация на каждом из этих этапов должна быть соответствующим образом подготовлена и интерпретирована, чтобы итоговые формы внутренней отчетности обеспечивали разные уровни управления информацией, существенной для принятия решений.
Это относится в полной мере и к маркетинговому процессу, поскольку именно этот вид деятельности становится ключевым для предприятий, ориентированным на рынок.
В отдельных работах по организации управленческого учета авторы обращают внимание на необходимость различать методическую и процедурно-техническую сторону организации этого учета. Эти две стороны существенно влияют друг на друга и определяют, в конечном счете, эффективность всей системы управленческого учета.
Ключевым методическим вопросом организации управленческого учета является выбор метода (или сочетания методов), позволяющего получать системную информацию о хозяйственных процессах, затратах и результатах деятельности организации в целом, либо в разрезе отдельных видов деятельности, структурных подразделений и пр.
Круг вопросов, связанных с процедурной стороной организации управленческого учета, ряд ученых (В.Б. Ивашкевич, Я.В. Соколов, В.Ф. Палий, Н.Д. Врублевский) связывают с разработкой плана счетов управленческого учета, первичных документов, отчетных форм для различных целей и уровней управления, системы документооборота и информационных потоков, вариантов распределения накладных расходов и калькуляции себестоимости продукции.
В системе бухгалтерского учета все перечисленные вопросы регламентируются в первую очередь нормативными документами. Предприятия на основе установленных общих правил самостоятельно могут, например, формировать рабочий план счетов, выбирать вариант распределения косвенных расходов, прописывать систему документооборота. Все это представляет отдельные элементы учетной политики предприятия, которая формируется исходя из требований и допущений, закрепленных в ПБУ 1/98 `Учетная политика организации`.
Последствия применения закрепленных в учетной политике способов ведения учета, наряду с нормативным регулированием, оказывают существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации. Учетная политика, таким образом, представляет собой дополнительный уровень регулирования системы бухгалтерского учета для отдельного предприятия. Поэтому для учетной политики обязательным является требование письменного ее оформления соответствующей организационно-распорядительной документацией (ст. 9 разд. 2, ПБУ 1/98 `Учетная политика организации`).
Выбор методов и требований к организации управленческого учета, в отличие от финансового, не регламентируется нормативными актами. Он ведется по правилам, установленным самой организацией с учетом специфики ее деятельности и запросам пользователей. Если ценность такого учета для предприятия выше, чем ценность данных финансовой отчетности, то к вопросу постановки и организации этого учета необходимо подходить не менее серьезно. В этом случае вся совокупность вопросов, связанных с ведением управленческого учета в организации регулируется только на уровне предприятия. При отсутствии системы нормативного регулирования, единственным регулирующим документом становится положение об учетной политике.
Тогда вся принятая совокупность способов ведения управленческого учета (по аналогии с бухгалтерским учетом) должна быть урегулирована во внутреннем документе, примером которого может быть положение об управленческой учетной политике, на необходимость разработки которой обращают внимание А. Шеремет и Д. Окладников.
Управленческая учетная политика, по мнению автора, должна формироваться из требований и допущений, установленных по отношению к бухгалтерской учетной политике. Соблюдение этих требований способствует достижению главной цели бухгалтерского учета - формированию информации для внутренних и внешних пользователей.
В основу управленческой учетной политики, как совокупности способов ведения управленческого учета в организации, следует заложить основные способы ведения бухгалтерского учета с последующей их адаптацией. К способам ведения управленческого учета, таким образом, следует отнести способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, схемы записей на счетах управленческого учета, системы регистров управленческого учета и способы обработки информации.
В дополнение к управленческой учетной политике (УУП) во внутренних документах необходимо закрепить избранный организацией метод управленческого учета (или их сочетание), т. к. все последующие процедуры, включая способы ведения управленческого учета, должны подчиняться требованиям данного метода (в данной статье - требованиям АВС-метода).
Управленческая учетная политика также должна оформляться внутренними организационно-распорядительными документами (положением или приказом об УУП). В отличие от бухгалтерской, формирование управленческой учетной политики, по мнению автора, должно происходить с участием не только бухгалтерии, но и иных подразделений организации (в том числе и маркетинговой службы). Это связано с тем, что отдельные виды деятельности (процессы) в организации имеют индивидуальные условия формирования затрат, связаны с выполнением различных действий и принятием различных управленческих решений, что обуславливает различные требования к внутренней информации для разных подразделений.
Например, для управления маркетинговой деятельностью необходима информация:
- о затратах на выполнение отдельных маркетинговых функций (исследования, реклама и др.) для анализа и оценки эффективности всего комплекса маркетинга и отдельных функций;
- о структуре функциональных затрат в разрезе действий для целей контроля и поиска резервов возможного снижения затрат, не влияющих на результативность функции;
- о структуре и порядке формирования финансового результата в разрезе отдельных продуктов, покупателей, рынков сбыта и др. для оценки вклада различных сегментов в общий финансовый результат, выявления неприбыльных сегментов и принятия корректирующих управленческих решений;
- о размере и структуре маркетинговых затрат на отдельные виды продукции;
- о маркетинговых затратах на отдельные группы покупателей (рыночные сегменты, каналы распределения), с учетом факторов снижения выручки (скидок) для определения рентабельности покупателей.
В целом в управленческой учетной политике должны найти отражение все вопросы, связанные с построением и организацией комплексной системы учета на предприятии, охватывающие все виды деятельности и процессы в организации. Конечная информация необходима для принятия решений по всем процессам, функциям и ресурсам, задействованным в хозяйственной деятельности. Учитывая особенности осуществляемых функций и формирования затрат, при использовании АВС-метода целесообразно наряду с общими способами ведения учета учитывать специфические особенности отдельных процессов (маркетинг, закупки, производство, управление). В особенности это касается выделения функций, отдельных действий, разработки первичных документов, построения системы счетов и др.
Поэтому для целей организации управленческого учета с использованием АВС-метода для учета затрат на маркетинг, должны найти отражение:
1. единый реестр видов функций и операций, закрепленных за процессом `маркетинг`;
2. единый реестр факторов, определяющих затраты на отдельные операции;
3. формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, с учетом требований АВС-метода;
4. рабочий план счетов управленческого учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для построения системы управленческого учета в соответствии с требованиями АВС-метода;
5. правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6. выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета, занятых в маркетинговом процессе;
7. формы документов для внутренней управленческой отчетности, формируемые на основе регистров счетов управленческого учета (с учетом запросов пользователей этой отчетности на разных уровнях управления).
Прежде всего необходимо разработать единый реестр операций процесса `маркетинг` и определить факторы, определяющие величину затрат на эти операции. Для упорядочивания информации и последующему составлению отчетности по этим операциям, функциям и всему процессу `маркетинг` следует разработать кодировку этих действий, которая затем позволяет детализировать план счетов управленческого учета. Это позволит избежать многократного составления и последующей обработки большинства первичных документов.
Для последующего осуществления записей в системе управленческого учета согласно требованиям АВС-метода в соответствии с утвержденным реестром функций и операций необходимо обеспечить однозначность идентификации в первичных документах порядка отражения: а) процесса (в данном случае - маркетинг), б) маркетинговой функции и в) операции, с которыми связаны эти затраты. Для этого в первичных документах необходимо предусмотреть специальные реквизиты и проставлять в них коды процессов и функций (в разрезе отдельных операций), на основе которых производить записи на счета управленческого учета (таблица 1). | | | Таблица 1
Реквизиты первичных документов, на основе которых в системе управленческого учета осуществляются записи о хозяйственных операциях |  |
Отдельно следует отметить необходимость учета скидок, которые не выделяются в первичных документах и не находят отражения в финансовом учете. При этом необходимо систематизировать информацию о размере скидок в разрезе товаров и отдельных покупателей.
Первичным документом для учета продаж является накладная на отпуск товаров, поэтому для учета скидок необходимо в накладной указывать утвержденные цены и отдельно предусмотреть колонку для учета скидки. Такую форму накладной можно заложить в компьютерную бухгалтерскую систему (например, 1С:Бухгалтерия) и на ее базе создавать отдельные печатные формы накладной для финансового и управленческого учета.
Кроме того, следует расширить перечень первичных документов для системы управленческого учета. Это обусловлено в первую очередь тем, что основанием для отражения хозяйственных операций на счетах финансового учета являются надлежащим образом оформленные первичные документы. Несмотря на закрепленный в ПБУ 10/99 `Расходы организации` принцип соответствия доходов и расходов, на практике задержки в предоставлении первичных документах приводят к тому, что часть расходов относящаяся к данному отчетному периоду, переносится на следующий, когда поступают документы и у бухгалтерии появляется основание для внесения соответствующих записей. Это приводит к искажению финансового результата за смежные периоды.
Для устранения данного пробела рекомендуется дополнить перечень первичных документов, на основании которых производятся записи в систему управленческого учета, документами, формируемыми внутри организации. Примером таких документов могут быть бухгалтерские справки, оформленные также в соответствии с требованиями АВС-метода. Основанием для составления такого документа и последующего принятия его к учету могут служить, например, представления службы маркетинга с обоснованием необходимости внесения соответствующих записей, сущности произведенных операций и ее стоимостной оценке.
Сформированные таким образом первичные документы позволят в дальнейшем производить сбор и группировку информации по процессу `маркетинг` и отдельным функциям, на основании чего производить записи на счета управленческого учета.
Процесс отражения первичной информации в виде записей на счетах управленческого учета, кроме дополнительных требований к первичным документам, требует уточнения процедуры документооборота на предприятии. Ввиду того, что управленческий учет - это внутреннее дело организации и в нормативных актах не прописан порядок принятия к учету первичных документов (как это сделано для финансового учета), должен быть разработан порядок поступления этих данных в систему управленческого учета. Этот порядок также должен быть закреплен в управленческой учетной политике.
Для этого необходимо принять решения по следующим вопросам:
- Назначения ответственных за предоставление первичных документов и разъясняющих в необходимых случаях содержание хозяйственных операций; как правило, это сотрудник, за которым закреплено выполнение соответствующих функций.
Ввиду того, что часть маркетинговых функций может выполняться сотрудниками других подразделений, следует установить общий принцип, по которому ответственным за предоставление первичных документов считается служба, занятая в данном процессе `маркетинг`, за которой закреплена соответствующая функция.
- Закрепления функции оформления первичных документов в соответствии с требованиями АВС-метода. Эта функция может быть закреплена 1) за всеми сотрудниками бухгалтерской службы на отдельных участках учета; 2) за специальным бухгалтером в этой службе или 3) за самостоятельной управленческой бухгалтерией.
Можно рекомендовать на практике использовать второй вариант, поскольку он обеспечивает системное видение и единообразный подход к оценке процессов и функций, а также исключает дублирование первичных документов и информационных потоков. Кроме того, при таком варианте трудозатраты на организацию управленческого учета будут существенно ниже, поскольку для этого не потребуется обучать всех специалистов бухгалтерской службы (что предполагает первый вариант) или нести расходы на создание специального подразделения (третий вариант).
- закрепления функции занесения первичных документов в виде записей на счета управленческого учета. Для исключения в процессе прохождения первичных документов обратных потоков движения документов представляется удобным возложение этих функций на сотрудников, принимающих данные документы для финансового учета.
Разработка плана счетов управленческого учета с необходимым уровнем детализации также является важным организационным вопросом. В исследованных источниках рассматриваются в основном два варианта организации счетов управленческого учета: интегрированная (однокруговая) и автономная (замкнутая). Ряд ученых (В.Ф. Палий, В.В. Палий, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич) сходятся во мнении, что управленческий учет необходимо строить на основе индивидуального плана счетов. При построении системы управленческого учета на основе АВС-метода этот вариант представляется наиболее предпочтительным, поскольку в основе его лежит принципиально иной подход, нежели закрепленный в построении системы счетов финансового учета.
Для организации управленческого учета затрат на маркетинг предлагается использовать свободные счета раздела III `Затраты на производство` Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности. Детализация счетов управленческого учета определяется, прежде всего, особенностями маркетинга как процесса хозяйственной деятельности, требованиями к формированию отчетности и направлениями анализа, которые будут осуществляться по данным учета.
Использование свободных счетов для учета затрат на маркетинг потребует разработки детального плана счетов с учетом особенностей процесса `маркетинг`. Записи на указанных счетах управленческого учета будут осуществляться на основании первичных документов, в которых указываются код процесса, код функции, код операции, связанных с потреблением ресурсов.
Детализация плана счетов управленческого учета определяется прежде всего направлениями анализа, которые будут осуществляется по данным учета. Например, для целей анализа и управления маркетинговыми затратами в плане счетов необходимо уточнение всех затрат на маркетинг:
в разрезе отдельных функций (как совокупности одного или нескольких действий),
по разным видам продукции,
по индивидуальным покупателям.
Для того чтобы в дальнейшем обоснованно распределять затраты на отдельные группы продукции, необходимо в первичных документах определять виды продукции, на которые относятся эти затраты. Для этого можно либо предусмотреть систему кодов для разных видов продукции, либо делать ссылку на счет учета затрат в разрезе объектов (с указанием субсчета) в системе управленческого учета, в дебет которого будет отнесена часть затрат.
Отнесение части общих функциональных затрат на конкретный вид продукции определяется исходя из интенсивности потребления данной функции (операции) этим продуктом (на основании утвержденных факторов затрат для каждой функции). Расчет доли функциональных затрат, приходящихся на несколько видов продукции, можно производить в бухгалтерской справке с обоснованием такого распределения и считать ее уточнением к первичному документу, на основании чего производить записи в системе управленческого учета. Учитывая, что часть функциональных маркетинговых затрат не имеет четкой связи с отдельными видами продукции, их следует считать постоянными и не распределять между отдельными видами продукции, а покрывать за счет выручки. Поэтому в бухгалтерской справке, приложенной к первичному документу финансового учета, сумма распределенных затрат может быть меньше суммы, обозначенной в первичном документе, на сумму постоянных затрат.
С учетом указанных требований, первичный документ дополняется несколькими дополнительными полями.
Вариант учета, предложенный В.Б. Ивашкевичем, предполагает двухуровневую систему калькуляции затрат на 30-39 счетах без прямой корреспонденции с соответствующими 20-29 счетами.
Предложенная схема построения плана счетов управленческого учета для маркетингового процесса представлена в таблице 2. | | | Таблица 2
Схема построения плана счетов управленческого учета |  |
Общая схема осуществляется на специальных зеркальных счетах: 30 `Затраты АВС`, 33 `Затраты по объектам` и 39 `Накопитель затрат` с последующей детализацией (введением синтетических и аналитических счетов). В качестве счетов-зеркал при этом выступают счета 25 `Общепроизводственные расходы`, 26 `Общехозяйственные расходы` и 44 `Расходы на продажу`.
На первом уровне все затраты группируются на счете 30 `Затраты АВС` в разрезе процессов, для каждого из которых предназначены соответствующие субсчета первого порядка, и функций, относящихся к данному процессу, для которых открываются субсчета второго порядка.
При автоматизированной обработке бухгалтерских данных и внесении в электронные формы документов соответствующих полей единовременно осуществляются записи на счетах финансового и управленческого учета, что исключает необходимость повторного ввода документов в систему управленческого учета и тем самым снижает затраты времени и ресурсов на составление управленческих отчетов.
Формируемые по предложенной схеме регистры управленческого учета позволяют получать комплексную информацию о маркетинговых затратах, функциональном составе этих затрат с целью последующего осуществления анализа и контроля за ними (таблица 3). | | | Таблица 3
Регистр управленческого учета по счету 30.1 `Затраты на маркетинг` |  |
На втором уровне необходимо распределить накопленные затраты между объектами калькулирования (видами продукции, группами потребителей, отдельными клиентами и т. п.). Учет затрат в разрезе объектов может осуществляться как на общем счете, так и на отдельных счетах для каждого объекта. Предлагается дополнить предложенный В.Б. Ивашкевичем и О.П. Осипенковой учет затрат на отдельном счете по группам продукции и заказам, учетом затрат по группам покупателей (или отдельным покупателям).
Поэтому для удобства дальнейшего составления управленческой отчетности по маркетинговым расходам и последующего ее анализа представляется необходимым выделить отдельные счета для распределения затрат в разрезе объектов калькулирования, например, счет 33 `Затраты в разрезе видов продукции` с субсчетами для каждого вида продукции, и счете 34 `Затраты в разрезе покупателей` с субсчетами по группам потребителей и аналитическими счетами для отдельных клиентов.
На счетах 33 и 34 в течение отчетного периода формируется дебетовый оборот по объектам калькуляции в части затрат, непосредственно связанных с данными объектами. Некоторые из этих расходов (например, скидки) для составления отчетности необходимо относить и на виды продукции и на покупателей, к которым они относятся, поэтому выделение учета затрат по различным объектам учета на самостоятельных счетах позволит исключить дублирование дебетовых оборотов на счете 33.
На третьем уровне учета необходимо соотнести фактические затраты по всем процессам (в т. ч. маркетингу) по отдельным видам продукции с величиной выпуска продукции данного вида.
По мнению автора, такой вариант может быть реализован в случае совпадения перечня объектов учета (в нашем случае - видов продукции и групп покупателей) в финансовом и управленческом учете. В ином случае в блоке счетов управленческого учета потребуется дополнительно вводить счет учета продаж и счет расчетов с покупателями.
Такая система построения счетов управленческого учета позволит формировать учетные регистры и в последующем составлять формы управленческой отчетности в соответствии с запросами пользователей этой отчетности. В частности, для управления маркетинговым процессом будет собрана и систематизирована информация:
- Об объеме расходов на маркетинговый процесс в целом и функциональной структуре этих расходов, с детализацией по отдельным действиям. Данная информация будет собрана в регистре учета затрат по процессу `маркетинг`, формируемого в регистре по счету 30.1 `Затраты на маркетинг`.
- О размере маркетинговых расходов на отдельные виды продукции (прямые) и постоянной части этих расходов в целом и в разрезе отдельных функций (действий). Этот регистр формируется по дебету счета 33 `Затраты в разрезе видов продукции` по видам продукции с кредита счета 31.1 `Затраты на маркетинг` по функциональным затратам.
- О рентабельности различных групп покупателей (или отдельных покупателей) на основе реестра, сформированного в регистре по счету 34 `Затраты в разрезе потребителей` по отдельным группам в разрезе функциональных расходов на каждого покупателя. В частности, по дебету счета 34 можно будет отслеживать скидки, предоставляемые отдельным покупателям.
Сформированные регистры по счетам управленческого учета 33 `Затраты (по видам продукции)` и 34 `Затраты (по группам покупателей)` представлены в таблице 4 и таблице 5 соответственно. | | | Таблица 4
Регистр управленческого учета по счету учета 33 `Затраты (по видам продукции)` |  | | | Таблица 5
Регистр управленческого учета по счету учета 34 `Затраты (по группам покупателей)` |  |
На основе систематизированных данных из перечисленных регистров и показателей выпуска продукции, а также данным о реализации за отчетный период будут составлены формы управленческой отчетности:
- о структуре себестоимости различных видов продукции в разрезе затрат на отдельные процессы путем сопоставления общих затрат с объемом затрат на каждый процесс,
- о вкладе различных видов продукции в формирование финансового результата (расчетным путем как разница между объемами продаж данного вида продукции и затратами процессов создания стоимости этой продукции).
Составленные регистры управленческого учета по процессу `маркетинг` позволят получать комплексную и систематизированную информацию о маркетинговых затратах для разных уровней управления с целью последующего анализа и контроля этих затрат. Объем и уровень детализации этой информации для каждого уровня управления маркетинговым процессом должен определяться прежде всего решениями, принимаемыми на каждом уровне управления.
На высшем уровне управления, на основе анализа эффективности деятельности организации в целом и структуре финансового результата, принимаются стратегические решения по развитию или преобразованию отдельных процессов с целью повышения общей эффективности. На уровне управления подразделением оценивается эффективность отдельного процесса (вида деятельности, службы) и принимаются тактические решения по повышению эффективности выполнения отдельных функций. Функциональные и линейные менеджеры оценивают эффективность выполнения отдельных функций (или действий), осуществляют управление продуктами и непосредственную работу с отдельными группами покупателей. |
| |
|
|
