|
| | | | Проблемы современной экономики, N 3 (83), 2022 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Штина О. А.
руководитель отдела аудита финансовых организаций АО АКФ «МИАН» (г. Санкт-Петербург),
| |
| | | | | Целью данной статьи является формирование возможного алгоритма расчета существенности, ее применения при формировании финансовой отчётности, а также, при необходимости, ее пересмотра. Показана возможность модификации данной концепции не только для использования при формировании внешней финансовой отчётности организации, но и для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей — от линейных руководителей до исполнительного и стратегического руководства организации. При этом для модификации достаточно переосмыслить отдельные элементы определения существенности и этапы модели формирования суждений о существенности с учетом потребностей конкретного процесса. Данная тема разделена на три части. Первая часть была опубликована в №4(2021), вторая — в №2(2022) данного журнала. В третьей части мы подробнее рассмотрим примеры из Практических рекомендаций по формированию суждений о существенности | | Ключевые слова: определение существенности, существенность в МСФО, существенность в аудите, существенность в менеджменте, четырехэтапная модель, МСФО | | УДК 338.242.2; ББК 65.050 Стр: 128 - 132 |
Тема определения существенности финансовой информации продолжает оставаться очень актуальной. И хотя по этому вопросу пишется большое количество работ, в силу самой сложности данного понятия вряд ли эта тема когда-либо будет преподнесена исчерпывающе. Данная статья является третьей частью из трехчастного цикла, посвященного формированию алгоритма определения существенности не только и не столько при проведении аудита, но еще на этапе формирования финансовой отчётности, так как подходы пусть и не кардинально, но будут отличаться. Первая часть была опубликована в четвертом номере данного журнала за 2021 год. Вторая часть — во втором номере за 2022 год. В третьей части статьи мы подробнее рассмотрим примеры из Практических рекомендаций по формированию суждений о существенности. Эти примеры помогают более уверенно формировать профессиональное суждение в отношении существенности на практике.
Примеры из Практических рекомендаций по формированию суждений о существенности
Теперь, когда в предыдущих двух частях мы рассмотрели основные изменения в теоретических подходах к определению существенности и четырехэтапную модель, перейдем к рассмотрению некоторых дополнительных примеров из Практических рекомендаций, связанных с различными стадиями процесса учета и формирования финансовой отчётности.
На стадии признания и оценки элементов финансовой отчетности организация определяет, в каких случаях эффект от применения МСФО будет являться существенным. Так, в примере А приведена ситуация, в которой организация применяет положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» только к затратам выше определенного значения, ниже которого затраты признаются расходами периода.
При этом оговариваются дополнительные условия:
– учетная политика не была принята, чтобы определенным образом представить финансовое положение, результаты и денежные потоки;
– такая учетная политика в каждом отчётном периоде анализируется на предмет того, не становится ли ее влияние существенным.
На стадии представления и раскрытия информации организация определяет объем информации, требуемой к раскрытию в соответствии с МСФО, используя опять же принцип существенности — даже, если определенная информация включается в минимальные требования по раскрытию МСФО, но при этом не является существенной, организация не обязана раскрывать эту информацию. При этом, если не указанная в МСФО информация необходима для понимания определенных операций, она должна быть раскрыта.
В качестве иллюстрации в примере B Практические рекомендации приводят ситуацию, когда организация отдельной строкой раскрывает основные средства (то есть организация считает данную статью существенной), но при этом не обязана раскрывать информацию о сумме договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств, так как они не являются существенными с количественной и качественной точек зрения.
В качестве примера второй ситуации в рамках представления и раскрытия элементов приведен пример C, когда организация действует в юрисдикции, в которой разрабатываются нормативные требования по снижению использования углеродных источников энергии, а организации принадлежит угольная электростанция в данной стране. На конец отчетного периода организация признала обесценение в отношении данного актива. Несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации отсутствует необходимость раскрывать информацию о допущениях, использованных для определения возмещаемой суммы, организация посчитала существенной информацию о сроках и вероятности принятия указанных нормативных требований, как об основе для оценки возмещаемой суммы угольной станции, и решила ее раскрыть.
При оценке существенности информации организация формирует свои суждения, о том, когда она обоснованно ожидает, что информация повлияет на решения основных пользователей, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, при этом организация рассматривает как собственные обстоятельства, так и то, насколько информация в финансовой отчётности удовлетворяет информационные потребности основных пользователей. Так как обстоятельства организации со временем меняются, то и суждения о существенности должны формироваться на каждую отчетную дату с учетом измененных обстоятельств.
Состав основных пользователей мы рассмотрели ранее в статье «Интегрированный подход к процессу формирования суждений о существенности информации в финансовой отчетности». В примере D Совет по МСФО подчеркивает, что недопустимо ориентироваться только на существующих инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов, но также нужно принимать во внимание информационные потребности всех этих трех категорий потенциальных пользователей, то есть тех лиц, которые могут стать инвесторами, заимодавцами и прочими кредиторами.
В примере F рассмотрена ситуация, когда организация обязана раскрыть существенную информацию в финансовой отчетности о сделке по объединению бизнесов, несмотря на то, что эта информация является общедоступной.
На отдельных примерах Практические рекомендации показывают порядок взаимодействия МСФО с национальным законодательством и регулированием.
Так, в примере G описывается ситуация, в которой организация раскрывает информацию о расходах на исследования и разработки, являющуюся несущественной согласно МСФО, но требуемую к раскрытию согласно национальному законодательству и регулированию. При этом отдельно указывается, что структура финансовой отчётности не должна маскировать существенную информацию.
В примере H организация реализует основное средство связанной стороне, при этом количественно сделка является несущественной. Национальное законодательство требует подробного раскрытия информации о выбытии основных средств, но только если их балансовая стоимость превышает определённый процент от общей стоимости активов. Тем не менее организация принимает решение раскрывать данную информацию в связи с тем, что стороной сделки является связанная сторона, и стоимость этой сделки может отличаться от рыночной.
Отдельные вопросы при формировании суждений о существенности
Дополнительно практические рекомендации рассматривают отдельные вопросы при формировании суждений о существенности.
Информация за предшествующий период
С учетом того, что суждение о существенности выносится в отношении всего комплекта финансовой отчётности, включая информацию за предшествующий период, в Практических рекомендациях рассмотрены механизмы формирования информации о предшествующем периоде.
Так, информация за предшествующий период представляется не только по всем суммам текущего периода, но и в отношении информации описательного характера, если это возможно и уместно для понимания отчетности за текущий период.
Минимально в финансовой отчётности должно быть представлено два отчета о финансовой позиции, два отчета о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе, два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также относящиеся к ним примечания1.
При этом существенность в отношении информации предыдущего периода оценивается в текущем периоде заново. Информация, которая была ранее несущественной, может стать существенной и наоборот. Таким образом, организация может увеличить или уменьшить объем предоставляемой информации за предыдущий период в отчетности текущего периода.
При этом, если национальное законодательство требует включения большего количества сопоставимой информации, ее можно включить в финансовую отчётность, однако необходимо избегать маскировки.
В отношении информации за предыдущий период, которая не была представлена ранее, Практические рекомендации постулируют, что она должна быть представлена в случае, если она необходима для понимания пользователями отчетности за текущий период.
Практические рекомендации также разъясняют, что не во всех случаях обязательно приводить информацию за предшествующий период в полном объеме. Достаточно привести ее в объеме, достаточном для понимания основными пользователями финансовой отчётности текущего периода, и можно в обобщённом виде.
В качестве иллюстрации в примере L приведена следующая ситуация. У организации был небольшой непогашенный долг в прошлом периоде, она не расценила его как существенный и не раскрыла информацию в прошлом периоде. В текущем периоде организация выпустила большой объем долговых инструментов и решила, что должна привести дополнительную информацию по долговым инструментам прошлых периодов, причем в данной ситуации может быть достаточно привести ее в виде сумм и описания сроков погашения.
В примере M в предшествующем периоде у организации было выявлено оценочное обязательство по судебному разбирательству. Организация в полном объеме раскрыла всю необходимую информацию в отчётности предшествующего периода, в том числе обо всех неопределённостях. В текущем периоде судебные органы подтвердили сумму обязательства, признанного ранее в качестве оценочного, сумма финансового обязательства на конец отчетного периода не оплачена.
В финансовой отчётности текущего периода организация может более кратко указать информацию прошлого года в объеме, необходимом для понимания событий текущего периода.
Ошибки
Ошибками являются пропуски и/или искажения информации в финансовой отчетности из-за неиспользования, либо неверного использования надёжной инфо, которая является доступной или получение которой обоснованно можно было бы ожидать.
Чтобы обеспечить соответствие МСФО, организация должна:
– исправить все существенные ошибки,
– исправить все несущественные ошибки, которые допущены или не исправлены умышленно с целью достижения определенного финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.
При оценке существенности ошибки, применяются совершенно аналогичные подходы, что и при определении существенности информации.
При этом особо отмечается, что несущественная ошибка в совокупности с прочей информацией может стать существенной, в то время, как крайне низка вероятность того, что ошибка, которая оценена как существенная, при рассмотрении в совокупности с прочей информацией будет оценена как несущественная.
Существенная ошибка в отдельности, как правило, не может стать несущественной в совокупности с другими ошибками, даже с противоположным влиянием.
Пример N дает следующую иллюстрацию. Организация определяет для своих основных пользователей прибыльность как важный показатель. Себестоимость услуг завышена на 100 д.е., а прочие операционные доходы завышены на 80 д.е., общее влияние на прибыль — 20 д.е.
Каждая ошибка в отдельности определена как существенная, поэтому даже разнонаправленное влияние этих ошибок на прибыль, не дает организации возможность оценить данные ошибки как несущественные.
Отдельно рассмотрено также влияние кумулятивных ошибок. Кумулятивные ошибки — это неисправленные, не существенные как в отдельности, так и в совокупности ошибки, накопленные на протяжении более, чем одного периода.
В целом суждения о существенности ошибок, накопленных в отчетности за предшествующие периоды, не должны пересматриваться в предыдущих периодах, кроме случаев, когда организация неверно использовала, не использовала доступную или обоснованно ожидаемую к доступности информацию. Это означает, что в случае, если существуют идентифицированные кумулятивные ошибки, то организация обязана каждый период оценивать — не стал ли существенен эффект кумулятивной ошибки на текущий период за счет того, что возможно:
– изменились обстоятельства организации, а, соответственно, изменился подход к оценке существенности и, соответственно, ее результат;
– произошло накопление кумулятивной ошибки за текущий период.
Соответственно, если они стали существенными в текущем периоде, то их необходимо исправить, при этом отсутствует необходимость править их ретроспективно.
В примере O приведена ситуация, когда у организации изменились обстоятельства и несущественная ранее кумулятивная ошибка стала существенной. Организация купила оборудование, срок его полезного использования составляет пятьдесят лет, ликвидационная стоимость составляет 20% от его первоначальной стоимости. В течение 3 лет амортизация не начислялась. Сумма кумулятивной ошибки за предыдущие периоды была несущественна ни по отдельности, ни в совокупности.
В текущем периоде организация начала начисление амортизации, одновременно снизилась прибыльность организации, а, соответственно, и количественный уровень существенности, и кумулятивная ошибка прошлых лет была признана существенной.
Организация исправила ее в текущем периоде, но делать переоценку существенности в прошлых периодах необходимость отсутствует.
Информация о ковенантах
Ковенант2 (от лат. conventus — договор, соглашение, используется преимущественно в английском языке) — это наименование дополнительных условий договоров, включаемых в корпоративные, кредитные, инвестиционные, а равно и иные соглашения, которые влияют на вступление в силу договора в целом, либо его отдельных обязательств. Так, в корпоративной практике часто появляются ковенанты, устанавливающие обязанность сообщать об отклонениях в развитии событий (например, о залоге имущества, об отчуждении части активов), о них часто говорят, как об условиях, предусматривающих прекращение или изменение ранее установленных положений договора. Например, страховые компании, банки в договор иногда включают условия о том, что банкротство или несоответствие определенных финансовых показателей установленным в договоре нормам ведет к аннулированию ранее введенного условия страхования, изменению ставки кредита, отзыву финансирования и тому подобным последствиям. В Российской правовой системе определение данного термина отсутствует.
В случае наличия ковенанта, как ограничения по договору займа, с точки зрения определения их существенности рассматриваются два фактора:
– последствия нарушения ковенанта, их влияние на финансовое положение, финансовые результаты, и денежные потоки, а, соответственно, влияние на решения основных пользователей о предоставлении ресурсов организации.
– вероятность нарушения ковенанта: чем больше вероятность нарушения, тем больше вероятность, что информация о нем является существенной.
Если последствия нарушения окажут такое влияние на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки, что можно ожидать влияние на решения основных пользователей, но при этом вероятность нарушения незначительна, то информацию о нем можно признать несущественной.
В примере P приведена иллюстрация, в которой в одной ситуации отклонение установленного ковенанта от порогового значения возможно на 10%, а в другой — на 200%.
В случае нарушения ковенанта последствия для организации будут существенными. В первом случае организация оценила информацию о ковенанте как существенную, так как вероятность отклонения фактических значений от прогнозных достаточно велика и, соответственно, раскрыла информацию в финансовой отчётности.
Во втором случае организация оценила как низкую вероятность отклонения от запланированных значений больше, чем это установлено договором займа. Значит, несмотря на то, что последствия несоблюдения указанного условия будут существенными, организация посчитала информацию о ковенанте несущественной в силу низкой вероятности реализации такого сценария.
По нашему мнению, данный подход может быть применен к любым ковенантам, не только установленным в договорах займа и кредитных договорах.
Суждения о существенности применительно к промежуточной финансовой отчетности
Практические рекомендации также рассматривают особенности формирования существенности в отношении промежуточной финансовой отчётности, составляемой в соответствии с МСФО (IAS) 34. При этом организация может применять четырехэтапный процесс определения существенности, описанный в статье «Четырехэтапная модель в рамках интегрированного подхода формирования суждений о существенности информации», однако необходимо иметь ввиду, что охватываемый период и цель составления промежуточной финансовой отчетности отличаются от годовой.
Так, целью промежуточной финансовой отчётности является предоставление информации об изменениях относительно последнего полного комплекта годовой финансовой отчетности3. Следовательно, промежуточный финансовый отчет фокусируется на новых видах деятельности, событиях и обстоятельствах и не дублирует информацию, представленную ранее.
При этом организация может включить в промежуточную финансовую отчётность по своему усмотрению информацию, которая не является существенной для промежуточной отёчности, но станет таковой для годовой отчётности.
В примере Q приведена ситуация, когда организация не стала раскрывать информацию, потенциально существенную для годовой отчётности, но несущественную для промежуточной финансовой отчётности. В текущем полугодии запущена новая линейка продукции. Выручка от тестовой продукции за 6 месяцев составила 2% от общей выручки, начало коммерческого выпуска намечено на 3 квартал. Ожидается, что за год выручка от второй линейки составит 20%. Качественных признаков существенности организация не выявила. Организация не стала представлять по промежуточному периоду детализацию по линейкам, даже если ожидается, что по годовому периоду доля выручки будет существенна.
В примере R рассмотрена ситуация, когда организация определила информацию, как существенную только для промежуточной финансовой отчётности. При этом показатели прибыльности и денежных потоков определены как имеющие особый интерес для основных пользователей. Организация понесла затраты на внедрение нового технологического процесса по работе с химикатами. Сумма затрат существенна для финансовой отчётности за первое полугодие, при этом становится несущественной за годовой период с количественной точки зрения. Качественных факторов для понижения порога существенности организация не выявила.
В такой ситуации у организации отсутствует обязанность раскрывать информацию о затратах, признанных в составе балансовой стоимости технологического процесса работы с химикатами, в своей годовой финансовой отчетности.
Дополнительно в практических рекомендациях отмечено, что из-за того, что при формировании промежуточной финансовой отчётности в большей степени используются расчетные оценки, чем при формировании годовой отчетности, больший объем информации о неопределённостях расчетных оценок может быть оценен как существенный и, соответственно, будет раскрываться в промежуточной отчётности.
Суждения о существенности при раскрытии информации об учетной политике
Прежде чем рассмотреть примеры, приведенные в Практических рекомендациях относительно раскрытия информации о существенных положениях учетной политики, необходимо рассмотреть суть изменений в МСФО, произведенных в феврале 2021 года. Они затронули МСФО (IAS) 1 и Практические рекомендации. Указанные изменения в МСФО вступают в силу с годовых периодов, начинающихся с 01.01.2023 года и позднее, возможно более раннее применение с раскрытием информации об этом. Так как Практические рекомендации не являются стандартом, для них не установлена дата начала обязательного применения, однако с учетом того, что данные изменения, по нашему мнению, позволяют сформировать более полезную и компактную информацию об учетной политике, есть смысл начать применять их в ближайшее время.
Основные изменения состоят в следующем:
– термин «основные положения учетной политики» (‘significant accounting policies’ в оригинале) заменен на «существенные положения учетной политики» (‘material accounting policy information’ в оригинале);
– добавлено руководство о том, как следует применять концепцию существенности при раскрытии информации об учетной политике [8].
При этом положение учетной политики является существенным, если в сочетании с информацией, включенной в финансовую отчётность организации, обоснованно можно ожидать, что оно повлияет на решения основных пользователей отчетности общего назначения, принимаемые на основании этой финансовой отчётности [9].
Если описывать кратко, измененные Практические рекомендации предлагают следующий подход к этому вопросу. В случае если учетная политика относится к несущественным операциям, прочим событиям или условиям с точки зрения, как количественных порогов существенности, так и качественных факторов, то она не является существенной и не раскрывается.
Если же учетная политика относится к существенным операциям, прочим событиям и условиям, то необходимо определить является ли она сама по себе существенной? Если да, то она раскрывается, если нет — не раскрывается. При этом даже если учетная политика признана несущественной, все остальные раскрытия согласно соответствующим стандартам должны быть произведены.
А теперь необходимо понять, в каких случаях учетная политика признается существенной.
В соответствии с п.117B МСФО (IAS) 1 положения учетной политики вероятно будут оценены как существенные, если они относятся к существенным операциям, событиям и условиям в следующих случаях:
– изменения в учетной политике;
– если МСФО предоставляют право выбора учетной политики;
– если положения выработаны в отсутствие необходимых положений в МСФО;
– значительные суждения и предположения использованы при применении положений учетной политики (то есть существуют неопределенности);
– требования МСФО сложны и, в случае их нераскрытия, пользователи не поймут суть осуществляемых операций.
При этом необходимо учитывать, что указанный список не является исчерпывающим, что естественно в силу разнообразного количества ситуаций при ведении предпринимательской деятельности. Он нацелен на то, чтобы помочь организации определиться в целом с подходами к определению существенности информации об учетной политике.
Данные изменения нацелены на то, чтобы привести к снижению объема раскрываемой неспецифичной для конкретной организации информации, к тому, что необходимая информация не будет затенена общеприменительной, содержащейся в стандартах.
В примере S Практические рекомендации рассматривают вынесение суждений о существенности и сосредоточение внимания на специфической для компании информации, избегая при этом шаблонной информации об учетной политике [5].
Организация продает розничным покупателям мобильные телефоны и предоставляет услуги связи в течение трех лет. Для отражения соответствующей выручки организация применяет МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее по тесту — МСФО (IFRS) 15). При этом организации не было необходимости делать выбор применяемой учетной политики, однако она формировала собственные существенные суждения о том, каким образом распределяется цена между идентифицированными обязанностями к исполнению и о сроках выполнения обязанностей к исполнению. Организация приняла решение раскрывать те специфичные элементы учетной политики, которые отражают, каким образом МСФО (IFRS) 15 применен к деятельности данной конкретной организации, так как информация о них поможет основным пользователям соотнести денежные потоки и признаваемые доходы, понять порядок распределения цены между различными компонентами договора, а также сроки признания той части выручки, которая признается не единовременно.
В примере T рассмотрен случай, когда организация приходит к выводу о необходимости раскрывать положения учетной политики, которая только дублирует требования МСФО [5].
Основные средства существенны для организации и каждый период они проверяются на обесценение. У организации нет нематериальных активов и гудвилла, и она не признавала убыток от обесценения ни в текущем, ни в предыдущих периодах. Поэтому организация расценивает, что положения МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не являются существенными и не требуют раскрытия. При этом организация оценивает, есть ли необходимость раскрыть какую-либо дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IAS) 36, так как оценивается существенность положений учетной политики в отношении существенных объектов финансовой отчетности.
Однако с учетом того, что организация выносит значительные суждения и допущения при оценке обесценения и они, в свою очередь, могут повлиять на решения основных пользователей, она решила в других разделах финансовой отчётности раскрыть свою учетную политику в части таких суждений и допущений. |
| |
|
|
