|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (80), 2021 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Штина О. А.
ведущий аудитор АО АКФ «МИАН» (г. Санкт-Петербург)
| |
| | | | | Целью данной публикации является формирование возможного алгоритма расчета существенности, ее применения при формировании финансовой отчётности, а также при необходимости ее пересмотра. Показаны возможности модификации данной концепции не только для использования при формировании внешней финансовой отчётности организации, но и для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей — от линейных руководителей до исполнительного и стратегического руководства организации. При этом для модификации достаточно переосмыслить отдельные элементы определения существенности и этапы модели формирования суждений о существенности с учетом потребностей конкретного процесса | | Ключевые слова: финансовая отчетность, МСФО, существенность в МСФО, существенность в аудите, существенность в менеджменте, четырехэтапная модель | | УДК 338.242.2; ББК 65.050 Стр: 84 - 88 |
Степень проработанности вопроса формирования суждений о существенности в научной литературе очень велика по причине того, что без практического решения данного вопроса невозможно проведение аудита, а также понимание отчетности как таковой в силу ограниченности временных ресурсов как составителей и аудиторов, так и пользователей финансовой отчётности.
В данной статье мы рассматриваем возможный алгоритм формирования суждений о существенности в отношении бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной в соответствии с российскими правилами составления на основании федеральных стандартов бухгалтерского учета для (далее — РФСБУ), в силу того, что в РФСБУ вопросу существенности, на наш взгляд, уделено недостаточное внимание.
Для этого в данной статье мы рассмотрим соответствующие положения российских правил составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании РФСБУ, международных стандартов аудита (далее — МСА), международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), а также практических наработок в области аудита.
В данной публикации мы хотели бы рассмотреть эту тему в свете изменений и дополнений, которые были внесены в МСФО в 2018–2021 гг., и которые очень значительно уточняют, а, соответственно, облегчают процесс определения существенности, поэтому проанализируем степень изученности данной темы именно в отношении данных изменений.
Подробное изучение изменений в определении существенности, введенных в 2018 г., произведено А. Зозулей [7], изменений, внесенных в 2021 году, — А. Низковым [5] и [6].
В иностранной периодике изучение значительного уточнения подхода к определению существенности также началось весьма недавно. Так Cynthia E. Clark, PhD рассматривает определения существенности в различных стандартах, а также последствия их неточности в мае 2021 года [10].
Kurt Oestriecher, Mark Beasley рассматривают изменение определения существенности, внесенное американской организацией The Financial Accounting Standards Board в августе 2018 года в стандарт SSAE (Statement on Standards for Attestation Engagements) № 20 ‘Amendments to the Description of the Concept of Materiality. Данное изменение касается только того, что меняется определение вероятности влияния на решения пользователей: с «может повлиять» на «обоснованно можно ожидать, что повлияет», а также подчеркивает, что существенность — это вопрос профессионального суждения [11].
Давайте рассмотрим, какие нормы относительно существенности нам дает Российское законодательство о бухгалтерском учете.
Основной нормативный документ Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» существенность упоминает один раз в связи с изменением учетной политики при существенных изменениях деятельности экономического субъекта. При этом определение того, что считать существенным изменением, отсутствует.
Определение существенности с разных аспектов дано в двух подзаконных нормативных актах: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010).
Определение существенности информации дано в п. 7.4 ПБУ 1/2008 от обратного через понятие несущественности: «информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее — несущественная информация) ... Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации».
Определение существенности ошибки дано в ПБУ 22/2010. Так, «...ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».
Иной информации в Российском законодательстве о бухгалтерском учете касательно существенности нет. И в целом это закономерно — ведь еще тридцать лет назад основным пользователем практически любой информации, касающейся деятельности организаций, было государство, как крупнейший и де-юре единственный собственник в стране. Поэтому понятие существенности как таковое отсутствовало, так как в нормативном поле отсутствовали пользователи информации, принимающие решения.
В связи с изменением системы хозяйствования, пользователей, принимающих решения, возникло огромное количество. И пользователи эти максимально разнообразны и разнородны, имеют совершенно различные критерии принятия решений, и, как следствие, совершенно различные потребности в информации. Причем эти пользователи являются как внутренними, так и внешними по отношению в организации.
Поэтому, по нашему мнению, указанные выше определения не могут удовлетворить потребность формирующих финансовую отчетность лиц в руководстве по определению существенности информации этой отчётности.
Например, в МСА для понимания того, что же такое существенность, каким образом ее определять, применять на практике и, при необходимости изменять, отведен отдельный стандарт МСА 320 «Существенность при проведении и планировании аудита» (далее — МСА 320).
С учетом того, что Международные стандарты аудита предназначены для проверки отчетности, подготовленной в соответствии с различными концепциями подготовки и представления отчётности, МСА 320 дает информацию об общих подходах, из которых исходят аудиторы и, соответственно, отчитывающиеся организации при понимании того, что такое существенность:
– «искажения, включая упущения, считаются существенными, если они в отдельности или в совокупности способны, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности;
– профессиональные суждения относительно существенности принимаются с учетом всех сопутствующих обстоятельств и на них оказывают влияние такие факторы, как размер или характер искажения, или оба эти фактора одновременно;
– суждения относительно существенности тех или иных вопросов для пользователей финансовой отчетности выносятся исходя из общих информационных потребностей пользователей как группы. Возможное влияние искажений на отдельных пользователей, чьи потребности могут значительно варьироваться, не учитывается».
При этом в случае, если в концепции подготовки отчетности указаны основные подходы для определения существенности, то они используются аудитором. Если же в концепции подготовки финансовой отчётности не проработан вопрос существенности, то в качестве ориентира выступают указанные выше подходы.
В концепции подготовки отчётности в соответствии с Российским законодательством, как мы увидели выше, подходы к определению существенности разработаны слабо, поэтому организации, составляющие отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, которая подлежит аудиту, должны ориентироваться на положения МСА 320.
Как мы увидим ниже, данные подходы в более сжатом виде описывают одну из наиболее наглядных и проработанных концепций существенности, которая представлена в МСФО. При этом в рамках данного исследования в случае необходимости мы будем применять механизмы, описанные в МСА 320, однако с некоторой осторожностью и приоритетом принципов МСФО, так как концепция существенности, описанная в МСА 320, хотя и связана с пониманием аудитором потребностей в информации пользователей финансовой отчетности, применяется именно для принятия решений в рамках проведения аудита, а не непосредственно решений пользователей отчетности.
Давайте подробнее рассмотрим концепцию существенности и ее определение в МСФО в ее развитии, ведь оно четко отражает уточнение формулировки информационных потребностей пользователей отчётности различного уровня. И при том, что данная концепция относится именно к финансовой отчётности организации, составленной в соответствии с МСФО, при незначительной ее модификации она применима к любой концепции подготовки отчётности (в том числе и РФСБУ), а при несколько более значительной проработке ее можно использовать и для принятия решений внутренними пользователями в системе управления рисками и внутреннего контроля в организациях различной степени зрелости управленческой культуры.
Министерство финансов Российской Федерации 26.01.2021 г. выпустило официальный перевод Практических рекомендаций № 2 по применению МСФО «Формирование суждений о существенности» (далее — Практические рекомендации). Оригинал был выпущен Советом по международным стандартам финансовой отчетности (далее — Совет по МСФО) в сентябре 2017 года и применяется с 14.09.2017 года.
В октябре 2018 года в Практические рекомендации были внесены изменения, связанные с выходом документа «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО» и «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).
Также в феврале 2021 года в Практические рекомендации были внесены изменения в связи с утонением понятия существенности информации об учетной политике организации в финансовой отчётности в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее — МСФО (IAS) 1). Данные уточнения не вошли в перевод документа, опубликованный Минфином РФ.
При этом необходимо иметь ввиду, что «Практические рекомендации не являются обязательным руководством, разрабатываемым Советом по Международным стандартам финансовой отчетности. Данный документ не является стандартом. Следовательно, его применение не требуется, чтобы можно было заявить о соответствии МСФО». Однако этот документ будет очень полезен тем, что представляет совокупность теоретических подходов к определению существенности, а также рекомендации по реализации этих подходов на практике.
Для начала необходимо рассмотреть изменение подходов к определению существенности, которое произошло в 2018 году, чтобы понять, насколько более качественным стало само определение существенности.
Поправки были внесены в следующие документы МСФО:
– МСФО (IAS) 1 (уточнено определение существенности);
– Концептуальные основы представления финансовой отчетности версии 2010 и 2018 годов (изменил определение существенности в соответствии с определением в МСФО (IAS) 1);
– Практические рекомендации по применению МСФО № 2 «Формирование суждений о существенности» (приведены положения документа в соответствие новому определению существенности);
– МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (указано, что понятие «существенность» определяется так же, как и в МСФО (IAS) 1);
– МСФО (IAS) 10 «События после отчётного периода»;
– МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IAS) 34);
– МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — МСФО (IAS) 37).
Данные поправки применяются с периодов, начинающихся с 01.01.2020 или ранее, при этом досрочное применение подлежит раскрытию в пояснениях.
Приведем определения существенности до внесения поправок и после.
Существенность до внесения поправок определялась следующим образом. «Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации».
После внесения изменений определение стало звучать так. «Информация является существенной, если обоснованно ожидается, что ее пропуск, искажение или маскировка может повлиять на решения основных пользователей финансовой отчётности общего назначения, вынесенные на основании такой финансовой отчётности, представляющей финансовую информацию об определенной отчитывающейся организации».
Для лучшего понимания приведем отдельно четыре основных отличия двух указанных выше определений по составным частям в табл.1.
Таблица 1| Часть определения | Было | Стало |
|---|
| 1. Что влияет на решения? | пропуск или искажение информации | пропуск, искажение или маскировка информации | | 2. Вероятность влияния на решения | могут повлиять на решения | обоснованно ожидается, что могут повлиять на решения | | 3. На чьи решения может оказать влияние информация? | Пользователей | основных пользователей | | 4. На основании чего принимаются решения? | на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. | на основе финансовой отчётности общего назначения об определенной отчитывающейся организации. |
Рассмотрим подробнее эти нововведения.
Во-первых, уточнено понятие пользователей — теперь это не просто пользователи, а основные пользователи. Для того, чтобы понять какую информацию пользователи обоснованно ожидают получить из финансовой отчетности необходимо для начала определить, кто эти основные пользователи. Согласно п 13 Практических рекомендаций основные пользователи подразделяются на три группы, или на шесть с учетом активности отношений с отчитывающейся организацией. Так, «основными пользователями являются существующие и потенциальные: инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы, то есть это те пользователи, которые не могут потребовать от организации предоставить информацию непосредственно им и для получения значительной части необходимой им финансовой информации должны полагаться на финансовую отчетность общего назначения».
Особенно в Практических рекомендациях отмечено, что пользователями отчетности являются не только существующие инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы, но и потенциальные, поэтому недопустимо ориентироваться в определении существенности информации только на информационные потребности существующих инвесторов, заимодавцев и кредиторов.
При этом помимо основных пользователей финансовая отчетность организации может быть интересна гораздо более широкому кругу пользователей, например, руководству организации, регулирующим органам и общественности. Однако, финансовая отчетность ориентирована, в первую очередь на основных пользователей, указанных выше, а не на эти прочие группы пользователей.
Какую же информацию ожидают получить основные пользователи отчетности? Согласно п.19 Практических рекомендаций и п.1.4. Концептуальных основ представления финансовых отчетов (далее — Концептуальные основы) основным пользователям необходима следующая информация:
– о ресурсах организации (об активах),
– о правах требования к этой организации (об обязательствах и собственном капитале)
– об изменениях в этих ресурсах и правах требования (о доходах и расходах);
– о том, насколько рационально и эффективно руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов организации.
Также необходимо понять, какие решения пользователи принимают на основании полученной информации. По умолчанию в Практических рекомендациях термин «решения» обозначает решения о предоставлении организации ресурсов, если прямо не указано иное. Решениями, которые принимают основные пользователи отчетности являются:
– решения о покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов;
– решения о предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита;
– решения о реализации прав, связанных с имеющимися инвестициями (например, правами голоса в отношении действий руководства, от которых зависит использование экономических ресурсов организации, или оказанием влияния на эти действия каким-либо иным образом).
При этом характер принимаемых решений зависит от того, каким образом основные пользователи ожидают получить отдачу от сотрудничества с организацией.
В отношении собственников и заимодавцев в целом понятен перечень принимаемых ими решений. Поподробнее рассмотрим, какие решения могут принимать иные кредиторы. Примерами таких решений могут быть следующие:
– вопрос о сотрудничестве как таковом с данной организацией;
– степень безопасности использования контрактов без предоплаты при продаже товаров и готовой продукции, оказании услуг (выполнении работ) данному контрагенту как покупателю,
– поиск точки равновесия в случае использования контрактов с условием предоплаты, чтобы и контрагент был готов к сотрудничеству, и кредитор минимизировал свои риски;
– надежность организации, как поставщика (с точки зрения выполнения сроков поставки и поддержания качества продукции, работ, услуг).
Понятно, что для принятия решений по всем указанным выше вопросам информация, предоставляемая финансовой отчётностью, в большинстве случаев не является достаточной, однако она является необходимой. Ведь основной пользователь принимает решение о предоставлении ресурсов вне зависимости от того, могут ли последние быть признаны в отчетности (это любые признаваемые в финансовой отчетности активы) или нет, например, это время, потраченные усилия, репутация и многое иное, что зачастую не может быть даже оценено.
В дополнение к перечисленным выше характеристикам и потребностям необходимо отметить, что пользователь должен быть достаточно квалифицированным. Так, согласно абз.11 п.7 МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность составляется для пользователей, обладающих достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, которые изучают и анализируют информацию с должным старанием. Иногда даже хорошо осведомленным и внимательным пользователям может требоваться помощь консультанта, чтобы разобраться в информации о сложных экономических явлениях.
Некоторые дополнительные характеристики квалифицированного пользователя можно найти в п.4 МСА 320:
(a) обладает разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщательностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности;
(b) понимает, что финансовая отчетность готовится, представляется и аудируется исходя из того или иного уровня существенности;
(c) признает неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий;
(d) принимает разумные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.
Во-вторых, рассмотрим, что имел ввиду Совет по МСФО, вводя в определение существенности понимание того, что финансовая отчетность является отчетностью общего, а не специального назначения. Это означает, что в ней должна быть представлена та информация, которая интересует все три категории основных пользователей. Информация, которая интересует исключительно одну из категорий пользователей может быть исключена из финансовой отчетности [7].
В-третьих, введено понятие «обоснованность ожидания». Существенность информации определяется тем, может ли она повлиять на принимаемые пользователями решения. Фактически любая информация может повлиять на какие-то решения каких-то пользователей. Однако отчетность общего назначения не может удовлетворить все потребности даже основных пользователей. Поэтому необходимо стремиться удовлетворить общие, распространенные потребности основных пользователей, а не специальные (уникальные, индивидуальные) [7].
В качестве примера уникальных или индивидуальных потребностей в информации, которые не могут быть удовлетворены с помощью отчетности общего назначения, в Практических рекомендациях приведен пример E. Один из двадцати 5% собственников хочет видеть подробную информацию о затратах в конкретном регионе, поскольку у него в данном регионе имеется еще одно предприятие. При этом нет оснований ожидать, что эта информация повлияет на решения остальных пользователей, то есть что она является существенной. В такой ситуации организация не должна ориентироваться на особые информационные потребности отдельного инвестора и принимает решение не раскрывать данную информацию в финансовой отчетности.
В-четвертых, в определение существенности введено понятие «маскировка». «Информация является замаскированной, если она представляется таким образом, что результат для основных пользователей финансовой отчетности будет аналогичен пропуску или искажению такой информации».
Это нововведение очень важно, так как при реализации принципа «необходимо и достаточно» оно отвечает за объем приводимой информации. Ранее «ограничитель» для предоставления существенной информации отсутствовал, что могло приводить к вольным или невольным искажениям представленной информации за счет указанных ниже ситуаций:
(a) информация о существенной статье, операции или ином событии раскрывается в финансовой отчетности, но при этом используемые формулировки расплывчаты или неоднозначны;
(b) информация о существенной статье, операции или ином событии рассредоточена по финансовой отчетности;
(c) несхожие между собой статьи, операции или иные события ненадлежащим образом агрегированы;
(d) схожие статьи, операции или иные события ненадлежащим образом дезагрегированы;
(e) понятность финансовой отчетности уменьшается в результате того, что существенная информация скрывается за несущественной информацией таким образом, что основной пользователь не в состоянии определить, какая информация является существенной».
В дополнение к примерам, указанным в стандарте можно привести также следующие ситуации. Например, в пояснениях приведено большое количество информации, которая не является необходимой к раскрытию в соответствии со стандартами (мы в данной ситуации не говорим о той ситуации, когда эта информация необходима для понимания описываемых событий, а требование о ее раскрытии в стандартах отсутствует), в частности:
– приведение больших массивов сравнительной информации с конкурентами, ведь эта информация доступна и при необходимости квалифицированный пользователь сможет найти ее самостоятельно;
– приведение результатов объемного финансового анализа, ведь если только предоставление такой информации не требуется стандартами или нормативными актами, квалифицированный пользователь в состоянии самостоятельно провести необходимый ему финансовый анализ, избежав при этом возможной предвзятости в оценках результатов данного анализа.
Указанные выше изменения в определении существенности при должном их применении помогут значительно повысить качество, уместность и полезность предоставляемой в финансовой отчётности информации. |
| |
|
|
