|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (68), 2018 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Петров А. М.
профессор Департамента учета, анализа и аудита
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва),
доктор экономических наук
Мельникова Л. А.
доцент Департамента учета, анализа и аудита
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва),
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье анализируется эволюция становления налоговой и бухгалтерской отчетности и их нормативное регулирование на современном этапе. Рассматривается бухгалтерская отчетность, которая имеет более давнюю историю, чем налоговая, а ее зарождение в России приравнивается к необходимости контроля уплаты налогов и сборов. Даны этапы развития бухгалтерской отчетности | | Ключевые слова: налоговая отчетность, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, нормативное регулирование | | УДК 657; ББК 65.052.5 Стр: 105 - 108 |
В современном мире бухгалтерская и налоговая отчетность имеют значение первостепенной важности. Все экономические субъекты обязаны: раскрывать результаты своей хозяйственной деятельности; уплачивать установленные законодательством налоги. В настоящий момент эти задачи воплощают в себе бухгалтерская отчетность, в части раскрытия финансовых показателей деятельности экономического субъекта, и налоговая отчетность, которая предназначена для контроля расчета налогооблагаемой базы и, соответственно, налога, который должен быть перечислен в бюджет посредством налоговой отчетности, контролирующие органы выявляют правильность его расчета.
Цели отчетности с прошествием времени менялись, поэтому их текущее предназначение не совпадает с первоначальным.
Бухгалтерская отчетность имеет более давнюю историю, чем налоговая, ее зарождение в России приравнивается к необходимости контроля уплаты налогов и сборов. Налоги в нашей стране появились еще в период Древней Руси. Первое неофициальное упоминание о бухгалтерской (налоговой) отчетности уходит своими корнями во времена правления Ивана III. Была существенно преобразована налоговая система: установлено разделение налогов на прямые и косвенные; разработана первая отчетность — сошное письмо, охарактеризовывающее земельные владения для уплаты земельного налога. Процесс становления бухгалтерской отчетности в России в своей работе Л.Б. Трофимова представляет в виде схемы (рис. 1) [12, с. 14].
Возникновение бухгалтерской отчетности в виде контролирующего звена уплаты налогов и сборов относят ко второй половине ХIX века, когда в России начали развиваться акционерные общества, их развитие также привело к появлению в 1900-е годы рынка ценных бумаг. В конце ХIХ начале ХХ веков бухгалтерская отчетность регламентировалась положением о государственном промысловом налоге, где приводились правила расчета и уплаты налога, а также давались основные понятия бухгалтерской отчетности. Данное положение также устанавливало обязанность обнародования отчетности в журнале «Вестник финансов», под отчетностью в то время понимался баланс и извлечения из отчетов. Бухгалтерская отчетность в том виде, которую мы знаем сейчас, никому интересна не была, за исключением, конечно, владельцев организаций. Государству были важны налоги, которые подлежали уплате в бюджет, а ведение учета и составление отчетности, отражающей результаты деятельности фирмы, являлось частным делом предприятий ни к кому больше не относящимся. | | |  | | Рис.1. Этапы развития бухгалтерской отчетности [12, с. 14] |
В 20-е годы ХХ века после революции бухгалтерская отчетность снискала интерес у государства, и стала более распространена среди пользователей, в этот период считалось, что отчетность должна более широко отражать хозяйственную деятельность не только конкретной организации, но и ее влияние на страну в целом. Целью отчетности являлось информационное обеспечение функционирования плановой экономики. Другими словами, такая заинтересованность в бухгалтерской отчетности заключалась в сборе данных для формирования определенной статистики. Следует отметить, что после революции все акционерные общества были переданы в собственность государства, что отменило у них обязанность в обнародовании отчетности. Также в послереволюционный период основной формой отчетности стал баланс, появились новые объекты учета, такие как расходы на социальное страхование и оказание медицинской помощи.
В первой половине ХХ века определенных структур, состава, форм по составлению бухгалтерской отчетности законодательно закреплено не было, поэтому компании были в праве сами разрабатывать свой вид отчетности, с условием соблюдения правила двойной записи. В отличие от современного бухгалтерского баланса, в то время статья «Убыток» относилась к активу баланса, а «Прибыль» к пассиву. Государством велся жесткий контроль над публикацией бухгалтерской отчетности. Ближе к середине ХХ века была издана инструкция по составлению бухгалтерской отчетности, это было сделано для унификации отчетности и приведение ее вида в более простую и понятную форму для анализа хозяйственной деятельности предприятий.
Во второй половине ХХ века бухгалтерская отчетность опять претерпела изменения, из нее были исключены некоторые формы, но при этом строки баланса увеличились вдвое, за счет добавления в него новых статей и не исключения старых, не актуальных на тот период. Такое раздувание баланса привело к тому, что составление отчетности стало более трудоемким, на ее формирование уходило много времени. По сложившейся традиции баланс в России имел горизонтальную форму и выражался в брутто-оценке, т.е. активы располагались напротив пассивов, тем самым показывая взаимосвязь активов и пассивов баланса. Стандартным примером брутто-оценки в балансе служит отражение в активе основных средств по первоначальной стоимости, а в пассиве амортизационных отчислений. Помимо баланса в отчетность входили отчетные таблицы и объяснительная записка, посредством которых раскрывалась информация о выполнении планов предприятий, анализе их результатов, планах о дальнейшем развитии и т.д. [12, с. 14].
Смена стадии кризиса финансовой отчетности на стадию вытеснения старой учетной парадигмы финансовой отчетности приходится на период распада СССР и становления РФ, как раз в это время зародилась современная налоговая система. Таким образом, на 1990-е годы пришелся основополагающий фактор в становлении современной отчетности.
В 1990-е годы в результате перехода к рыночной экономике и наряду с введением в силу Закона СССР о налогах с предприятий, организаций и объединений, фактически обусловившим обязанность в исчислении и уплате налога на прибыль, бухгалтерская отчетность становится формой контроля государства за уплатой налогов и сборов. В те годы отчетность состояла из трех форм: баланс, количество строк в котором значительно уменьшилось, но он все равно оставался переполненным; отчет о финансовых результатах и их использования и приложения к балансу. Особенностью этого периода является составление баланса не в брутто-оценке, а в нетто, т.е. амортизационные отчисления перешли из пассива баланса в актив, тем самым уменьшая первоначальную стоимость основных средств, создавая в балансе остаточную стоимость. Вдобавок в 1990-е годы присутствовала тенденция сближения российских и международных стандартов учета.
Хотелось бы отметить, что до 1992 г. не было разграничений между налоговым и бухгалтерским учетом, т.к. понятий налоговый учет и, соответственно, налоговая отчетность просто не существовало. Функции по исчислению налогов и сборов полностью выполняли бухгалтерский учет и отчетность. Налоговая отчетность, как отдельный вид отчетности, не насчитывает в своей истории и 20 лет, само определение налоговой отчетности появилось относительно недавно в 2001 г. с введением в силу Налогового кодекса РФ. Но как было отмечено ранее, отправной точкой разделения налогового и бухгалтерского учета стал 1992 год.
С момента становления современная налоговая система постоянно реформируется. Так, действующий в 1990-е годы Закон СССР от 14.06.1990 г. № 1560–1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», устанавливающий обязанность организаций уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций и представлять в контролирующие органы его расчет, сменился Законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116–1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», подкрепленным постановлением от 05.08.1992 г. № 552 «Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» и инструкцией Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль». Главное отличие данных документов от предыдущего закона заключалось в том, что они устанавливали общие условия налогового учета и налогообложения организаций для всех форм собственности. В то время налоговое законодательство постоянно менялось, поэтому часто изменялась ставка налога. В соответствии с правилами приходилось составлять бухгалтерскую отчетность с искажением фактического финансового состояния организации, т.к. финансовый результат основывался на налоговом учете. К факторам, искажающим финансовые показатели в бухгалтерской отчетности, относились:
– исчисление прибыли от продажи продукции (работ, услуг) посредством уменьшения выручки от реализации на себестоимость продукции (работ, услуг), в которую включались только определенные затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль;
– затраты, не вошедшие в состав себестоимости, отражались за счет нераспределенной (чистой) прибыли и не составляли прибыль до налогообложения.
В настоящий момент вышеуказанные документы также утратили силу. Современная нормативно-законодательная база по назначению, содержанию и формированию бухгалтерской и налоговой отчетности в РФ установлена в соответствии с принятыми в государстве правилами, т.е. регулируется данная база степенью значимости нормативных документов, представленных в таблице 1.
Таблица 1
Нормативно-законодательная база, регулирующая бухгалтерскую и налоговую отчетность| Нормативный документ | Пояснение |
|---|
| Налоговая отчетность | | Налоговый кодекс РФ | Устанавливает систему налогов и сборов | | Бухгалтерская отчетность | | Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» | Устанавливает единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета, определяет базовые правила формирования и представления бухгалтерской отчетности | | Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» | Устанавливает порядок составления и представления консолидированной отчетности | | Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» | Устанавливает основы ведения аудиторской деятельности | | Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» | Устанавливает главные принципы формирования бухгалтерской отчетности | | Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» | Устанавливает общие требования к бухгалтерской отчетности | | Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» | Устанавливает требования к формам бухгалтерской отчетности |
Составлено автором
Для налоговой отчетности основополагающим нормативным документом является Налоговый кодекс РФ, который содержит, установленные на законодательном уровне, нормы в отношении налогового права. С вступлением в силу Налогового кодекса РФ в нашей стране появился новый вид отчетности, который принято называть налоговым. В начале ХХI века происходит разделение бухгалтерской и налоговой отчетности, с этого периода бухгалтерская отчетность показывает результаты хозяйственной деятельности организаций не искаженные под влиянием налогового учета. Задачей налоговой отчетности становится сведение данных налогового учета за отчетный период для определения налоговой базы и размера налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Налоговый кодекс РФ включает в себя две части. В первой определены общие принципы налогообложения и сборов, которые также определяют — кто является налогоплательщиком, а что объектом налогообложения. В части первой Налогового кодекса РФ отражена обязанность налогоплательщиков составлять и представлять в налоговые органы налоговую отчетность, так называемые налоговые декларации/расчеты, которые составляются по каждому налогу подлежащему перечислению в бюджет за определенный период времени. Во второй части Налогового кодекса РФ определен порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленных данным кодексом, т.е. во второй части обусловлены те налоги, по которым налогоплательщик должен отчитаться, а также приведены системы налогообложения, действующие на территории РФ.
Налоговый кодекс РФ практически единственный документ, за исключением разъяснений Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ, обуславливающий налоговый учет и отчетность в РФ. Стоит отметить, что Налоговый кодекс РФ является, чуть ли ни самым редактируемым нормативным документом, всевозможные поправки в него вносятся почти каждый квартал.
В части бухгалтерского учета и отчетности главенствующим нормативным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, в нем закреплены ключевые требования к формированию бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что все остальные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет и отчетность в России, действуют лишь в части не противоречащей федеральному закону.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности можно поделить на 4 уровня, представленных на рисунке 2. | | |  | Рис. 2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности в РФ
Составлено автором |
Для бухгалтерской отчетности основные условия изложены в двух федеральных стандартах:
1.Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ;
2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяет принципы формирования отчетности, т.е. предлагает определенные правила отражения хозяйственной деятельности в отчетности. В свою очередь ПБУ 4/99 расширяет и дополняет правила и нормы, установленные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». В нем закреплены основные понятия, необходимые при составлении отчетности, ее состав и содержание форм. Таким образом, можно сказать, что «Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности» направлено на общие принципы и правила составления отчетности, а ПБУ 4/99 раскрывает формирование отчетности конкретизировано по формам, установленным законодательно.
Следует отметить, что статус федеральных стандартов ПБУ получили с введением в силу Федерального закона от 18.07.2017 г. № 160-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»«, который приравнивает 25 действующих ПБУ к федеральным стандартам по ведению учета.
Значительную роль в регулировании бухгалтерской отчетности играет и Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», устанавливающий базовые нормы по формированию консолидированной отчетности. Исходя из того, что российский учет с каждым годом все ближе приближается к международным стандартам, закон о консолидированной отчетности становится более значимым в нашей стране, т.к. он в своем роде является «мостом» между российскими и международными стандартами. Еще одним нормативным документом, регулирующим бухгалтерскую (финансовую) отчетность, является Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Его связь непосредственно с отчетностью регламентируется тем, что ряд организаций подлежит обязательному аудиту, а аудиторское заключение в данном случае является дополнительным источником информации, сопутствующем отчетности. Следует отметить, что консолидированная финансовая отчетность также подлежит обязательному аудиту.
Немаловажную роль в регулировании формирования отчетности играют всевозможные приказы и письма министерств и ведомств, таких как Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба РФ и Высший арбитражный суд РФ. Одним из таких документов является Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который в свою очередь уточняет ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в части состава и форм бухгалтерской отчетности. В общем смысле нормативная база представляет собой цепочку взаимосвязанных документов, перетекающих из более главенствующих в дополняющие и уточняющие.
Бухгалтерская отчетность представляет собой сводную информацию, составляемую на основе бухгалтерского учета. Поэтому при ее формировании необходимо использовать все федеральные стандарты по бухгалтерскому учету, действующие в РФ, т.к. они отражают правила ведения учета отдельных объектов, которые в дальнейшем будут прямо или косвенно отражены в отчетности. Следует отметить, что большинство российских федеральных стандартов базируются на международных стандартах, но в свою очередь они переработаны в отношении системы учета, сложившейся в нашей стране. Министерство финансов РФ планирует в ближайшем будущем выпустить новые федеральные стандарты, и внести изменения в действующие ПБУ, все эти процедуры проводятся с целью сближения российских и международных стандартов.
На микроуровне в рамках предприятия существуют и свои отдельные нормативные документы, такие как устав, учетная политика организации, всевозможные приказы и распоряжения на которые экономический субъект также опирается при формировании отчетности. Важным условием внутренних документов организаций является то, что они не должны противоречить установленным в законном порядке правилам и нормам. |
| |
|
|
