В настоящее время в России правила предоставления инвестиционного налогового кредита регулируются Налоговым Кодексом Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 05.08.2000 N 117-ФЗ, с измен. от 05.04.2004 N 16-ФЗ) (далее НК РФ).
Изначально инвестиционный налоговый кредит государство ввело в целях реструктуризации имеющейся задолженности предприятий по налогам и сборам. С течением времени инвестиционный налоговый кредит становится механизмом, способствующим техническому перевооружению собственных производств предприятий и позволяющим осуществлять внедренческую или инновационную деятельность, в том числе по созданию новых или совершенствованию применяемых технологий.
Для предприятия данный вид кредита является очень выгодной формой финансирования по следующим причинам:
Во-первых, данный кредит может быть предоставлен как по налогу на прибыль организации, так и по региональным и местным налогам;
Во-вторых, в соответствии со ст. 67 НК РФ не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Как мы видим, государство разрешает предприятиям применять механизм инвестиционного налогового кредита к различным налогам, т.е. по тем налогам, выплаты по которым предприятию необходимо сократить. Причем государство за пользование данным кредитом берет с предприятия процент существенно ниже, чем процент, используемый при кредитовании в кредитных учреждениях.
Но вместе с очевидными преимуществами, имеются в НК РФ и не однозначные моменты, касающиеся:
- во-первых, срок действия данного кредита составляет от одного до пяти лет (ст. 65 п. 1 абз. 4 НК РФ);
- во-вторых, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст. 66 п.1 абз. 1 НК РФ);- в-третьих, сумма кредита должна составлять не более 30 %-ов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования (ст. 67 п. 2 подп. 1 НК РФ).Теперь разберем более подробно данные моменты.
Срок действия кредитного договора устанавливается хаотично, т. е. не даны те основные принципы, от которых стоит отталкиваться сторонам сделки при определении срока действия договора.
Что касается второго момента, к сожалению, НК РФ не дает четкой информации о сроках и величине уплате инвестиционного налогового кредита и процентов по нему. Фраза "поэтапная уплата" может обозначать выплаты данного кредита и процентов по нему в течение как долгого, так и короткого промежутка времени.
По третьему моменту видно, что НК РФ устанавливает сумму кредита, не обосновывая размер превышения уменьшений платежа по налогу на прибыль.
Непроработанность данных вопросов приводит к возможности злоупотреблений на местах (в региональных и местных органах власти), так как при отсутствии инструментария, способствующего конкретному, экономически оправданному обоснованию, власти могут устанавливать как им заблагорассудится:
- срок действия кредитного договора;
- срок поэтапной выплаты суммы кредита и процентов по нему.
В большинстве своем органы власти, выдающие инвестиционный налоговый кредит, требуют единоразовой выплаты, причем сразу после накопления указанной в договоре суммы кредита. Эта тенденция отчетливо прослеживается из ряда нормативных документов местного и регионального уровня, регулирующих порядок выдачи инвестиционного налогового кредита.
Отсутствие методики, позволяющей, исходя из экономической ситуации на предприятии, требовать выплаты кредита и процентов по нему по графику, четко привязанному к определенным факторам, может привести к отрицательному эффекту. Одновременное изъятие средств у предприятия по задолженности по инвестиционному налоговому кредиту может негативно сказаться на денежных потоках предприятия.
В связи с этим можно сделать вывод, что вышеприведенные моменты необходимо доработать, т.е. создать методику, позволяющую устанавливать данные ограничения исходя из реальной экономической ситуации на каждом конкретном предприятии.
Кроме того, государство, со своей стороны, должно себя обезопасить от возможности непогашения задолженности по инвестиционному налоговому кредиту, т.к. вероятность того, что предприятие будет располагать необходимой суммой для погашения задолженности по данному кредиту, может быть низка. Одной из причин такой ситуации может являться отсутствие графика погашения задолженности по инвестиционному налоговому кредиту, привязанному к реальной экономической картине предприятия в данный и последующие моменты времени.
Действующий на сегодняшний день инструмент, к которому прибегает государство для определения платежеспособности предприятия, является финансовый анализ предприятия. Но необходимо помнить, что данный анализ позволяет дать картину в текущий момент времени. При изменении экономической ситуации в стране или на предприятии существует вероятность непогашения данного кредита. Вследствие этого, необходим механизм, позволяющий при большинстве возможных экономических изменений как вне, так и внутри предприятия, вернуть последнему в полном объеме задолженность по инвестиционному налоговому кредиту.
В связи с этим необходимо создать методику, позволяющую решить следующие задачи:
1. Каким образом должен быть обоснован срок гашения инвестиционного налогового кредита.
2. Какова должна быть максимальная сумма предоставляемого инвестиционного налогового кредита.
3. Какова должна быть сумма очередного платежа поэтапного погашения задолженности.
4. Каково должно быть максимально допустимое процентное отношение суммы кредита к стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования.
Для решения данных задач вспомним, тот факт, что государство предоставляет инвестиционный налоговый кредит в большинстве своем на техническое перевооружение собственных производств предприятий, т.е. на обновление основных средств. Поэтому при создании методики необходимо учитывать срок полезного использования, стоимость, норму амортизации, способ амортизации того объекта основных средств, под который предприятие оформляет инвестиционный налоговый кредит.
При установлении срока полезного использования предприятие должно руководствоваться Постановлением N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 01.01.2002 (с измен. N 476 от 08.08.2003), где все амортизируемое имущество делится на десять групп (далее Постановление N 1).
Способ начисления амортизации предприятие должно выбрать именно такой, который бы позволил последнему накопить за заданное время необходимую сумму отложенного налога на прибыль. Таким способом, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", может являться способ уменьшаемого остатка.
Что касается экономически обоснованных коэффициентов ускорения, которые могут применяться к данному способу начисления амортизации, то в настоящее время в России они отсутствуют.
Приведенные коэффициенты ускорения в п. 7, 8, 9 ст. 259 НК РФ, по существу, не имеют направленности на обеспечение ускорения процесса обновления основных средств.
Рекомендуемый в НК РФ коэффициент ускорения, по величине равный не более двух, разрешен к применению лишь в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, то есть в условиях эксплуатации, отличных от нормальных, что само собой разумеется, так как эксплуатация в таких условиях в несколько раз быстрее приведет в физическую негодность основные средства.
При этом использование коэффициента ускорения не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Что касается сельского хозяйства, где ситуация с объектами основных средств катастрофическая, так как процент износа по некоторым видам сельскохозяйственного оборудования уже перевалил отметку в 50 и более процентов [1] физического износа, не говоря уже о моральном, то НК РФ допускает применение коэффициента ускорения не выше двух. Причем применение данного коэффициента разрешается только сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
Как видно, применение коэффициента ускорения при нормальных условиях эксплуатации не разрешено.
Кроме того, величина этого коэффициента для различных случаев ничем не обоснована. Вследствие этого, применение разрешенных коэффициентов ускорения не может адекватно регулировать процесс списания стоимости основных средств, так как их использование должно быть обосновано причинами их применения.
Так же в НК РФ предлагается коэффициент ускорения, который не только не способствует процессу быстрейшего обновления основных средств, а наоборот, ведет к увеличению срока полезного использования из-за понижающего коэффициента, равного 0,5, который должен быть применим к основной норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно.
Организации, получившие указанный транспорт в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
В связи с этим, в настоящее время, характеризующимся быстрым ростом технического прогресса, необходимо выработать механизм применения коэффициентов ускорения к объектам основных средств, подверженных быстрому моральному устареванию, с тем, чтобы хозяйствующие субъекты смогли в необходимое время и в нужном объеме заменить или модернизировать эти объекты основных средств, применяя при этом инвестиционный налоговый кредит.
На сегодняшний день существует выработанный Ованесяном С.С. и Нечаевым А.С. механизм применения коэффициентов ускорения к объектам основных средств, подверженных быстрому моральному устареванию, где размер применяемого коэффициента ускорения экономически обоснован [2]
Вследствие того, что данный механизм уже создан, применим его для решения вопросов, поставленных выше.
Так как коэффициент ускорения существенно влияет на величину налога, создавая при этом отложенную сумму налога на прибыль, для исследования закономерностей процесса его формирования и вывода расчетных формул построим математическую модель.
Для этого введем следующие обозначения:  - номер года;
 - длина периода накопления необходимой суммы налогового обязательства (в годах);
 - первоначальная стоимость основных средств;
 - остаточная стоимость основных средств при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка в t-ом году;
 - коэффициент ускорения;
 - норма амортизации при линейном методе начисления амортизации;
 - ставка налога на прибыль;
 - сумма налогового обязательства по налогу на прибыль;
 - конечная сумма инвестиционного налогового кредита - это сумма инвестиционного налогового кредита и начисленная сумма %-ов в период погашения данного кредита, т.е.: 
где - сумма инвестиционного налогового кредита и начисленная сумма %-ов в период формирования данного кредита;
 - ставка сложных процентов.
где n - ставка действующего процента по инвестиционному налоговому кредиту.
Сумма отложенного налога на прибыль в первый год эксплуатации составит (в начальный момент времени t=0):
 (1)
Первое слагаемое в правой части формулы (1) есть сумма налога на прибыль с учетом основной нормы амортизации и коэффициента ускорения, применяемого к остаточной стоимости объекта основных средств. Второе слагаемой данной формулы - есть сумма налога на прибыль, получаемая за счет применения нормы амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств, начисляемой линейным методом. Разница между этими двумя слагаемыми позволяет вычислить сумму отложенного налога на прибыль.
За первый год эксплуатации величина остаточной стоимости объектов основных средств будет равна их первоначальной стоимости, т.е.
 (2)
Во второй год (t=1) остаточная стоимость будет равна первоначальной за вычетом величины амортизации, рассчитанной с учетом Ку, т.е.
 (3)
При этом сумма отложенного налога на прибыль составит:
 (4)
Затем при t = 2
 или
 (5)
Закономерность формирования остаточной стоимости в конкретный период t очевидна. Обобщая (2), (3) и (5), в общем случае получим:
 (6)
Сумма отложенного налога на прибыль в произвольно выбранный год составит:
 (7)
Общую сумму отложенного налога на прибыль за время можно вычислить суммированием формулы (7) по индексу t:
 (8)
или сумма отложенного налога на прибыль за лет с учетом формулы (7) составит:
 (9)
Сумма в правой части формулы (9) может быть определена вычислением остаточной стоимости амортизируемого имущества , которая потребует дополнительных расчетов, в связи с чем она не всегда удобна.
Поэтому, подставив в формулу (8) вместо его выражение из (6), получим:
 (10)
Сумма в правой части формулы (2.10) есть сумма членов убывающей геометрической прогрессии  со знаменателем, равным:
 (11)
Сумма SQ, как известно, вычисляется по формуле:
 , (12)
где  - первый член геометрической прогрессии. Подставим в (12) значение  из формулы (11) и учтем, что  = 1. Тогда для получим:
 (13)
Подставим теперь SQ из формулы (13) в выражение (10), и после несложных преобразований получим:
 (14)
Формула (14) позволяет накопить сумму налогового обязательства, равную сумме, которую необходимо погасить по задолженности, состоящей из суммы инвестиционного налогового кредита и суммы процентов по нему, образовавшихся в процессе гашения данного кредита.
В свою очередь, срок гашения должен быть равен тому периоду, который необходим предприятию для формирования суммы налогового обязательства.
Используя вышеприведенную методику, предприятие сможет рассчитаться с суммой задолженности по инвестиционному налоговому кредиту и с суммой процентов по нему, образовавшейся за все время накопления суммы налогового обязательства.
Из решения первой задачи вытекает решение второй и четвертой поставленных выше задач, а именно: какова должна быть максимальная сумма предоставляемого инвестиционного налогового кредита и каково должно быть максимально допустимое процентное отношение суммы кредита к стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования.
Сумма инвестиционного налогового кредита вместе с процентами по нему должна составлять такую сумму, которую предприятие сможет вернуть, не прибегая к другим источникам финансирования, кроме тех, которые образовываются в связи с переплатой налога на прибыль, полученного при начислении амортизации по вышеприведенной методике по тому объекту основных средств, которое было приобретено на данный инвестиционный налоговый кредит.
То есть при рассмотрении государственными органами возможности предоставления необходимой предприятию суммы инвестиционного налогового кредита, им необходимо принимать во внимание:
1. стоимость приобретаемого на данный кредит объекта основных средств;
2. величину процентов по инвестиционному налоговому кредиту, образовавшихся как при формировании данного кредита, так и в процессе его гашения;
3. срок полезного использования объекта основных средств;
4. размер коэффициента ускорения применяемого предприятием на данный объект основных средств.
Из всего вышесказанного следует, что сумма инвестиционного налогового кредита и сумма процентов по нему должна быть меньше или равна или меньше сумме формируемого налогового обязательства по налогу на прибыль, т.е.:
 £ (15)
Что касается третьей поставленной задачи, то ответом на нее может служить формула (14), расчет по которой, в зависимости от размера коэффициента ускорения формирует суммы налогового обязательства, которые и являются суммами поэтапного (ели такое условие по контракту является обязательным) погашения инвестиционного налогового кредита вместе с суммой процентов по нему.
В свою очередь, размер коэффициента ускорения должен быть меньше или равен единице, так как именно этот размер позволит сформировать налоговое обязательство.
Если уравнение (14) разрешить относительно Ку, то можно получить расчетную формулу для нахождения коэффициента ускорения, обеспечивающего накопление заданного значения суммы налогового обязательства при заданных значениях ставки налога на прибыль, первоначальной стоимости объектов основных средств, нормы амортизации и срока, в течение которого должна быть получена эта сумма, позволяющая с полном объеме рассчитаться за конечную сумму инвестиционного налогового кредита.
Из формулы (14) можно записать:  Далее: 
Откуда: Ку -  (16)
При применении формулы (16) сумма отложенного налога на прибыль или сумма налогового обязательства должна быть отрицательной, так как в противном случае, т.е. при положительном его значении, предприятие получит налоговый актив. Последнее следует учитывать при решении задачи в каждом конкретном случае.
Именно от размера Ку и срока эксплуатации объектов основных средств зависит сумма предоставляемого государством инвестиционного налогового кредита вместе с суммой процентов по нему. Это позволяет доказать формула (16).
Рассчитанное значение Ку, в соответствии с формулой 16, позволяет вычислить как конечную сумму инвестиционного налогового кредита, так и процент максимально допустимого отношения суммы кредита к стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования (табл. 1). Для построения этой таблицы в формулу 16 подставим значения Ку равного 1 и 0,0025. |
