|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1 (53), 2015 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Петров А. М.
профессор кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва),
доктор экономических наук
Мельникова Л. А.
доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва),
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье анализируются организационно-методические и правовые подходы к учету уставных резервов в современных организациях | | Ключевые слова: финансовые резервы, бухгалтерский учет, отчетность, условные обязательства, условные активы | | УДК 657; ББК 65.052.5 Стр: 120 - 123 |
Уставные резервы (резервный капитал (фонд)) фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Поэтому резервный капитал является переменной частью капитала.
Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из организации. Вместе с тем, резервному капиталу нельзя противопоставить какой-либо определенный актив; он не является эквивалентом счетов ликвидных средств. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» – «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно.
Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п.20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Другими словами, в соответствии с законодательством Российской Федерации, организации, созданные в форме акционерного общества, обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим, организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению. Для реализации этого права необходимо предусмотреть возможность создания собственных резервных фондов в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ законодательно установлен его минимальный размер. Акционерные общества (открытого и закрытого типа) создают необходимые для своей деятельности резервные фонды согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Минимальный размер резервного фонда акционерного общества согласно Положению об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 19 июля 1990 г. № 590, до 01 января 1996 г. не мог быть меньше 10 процентов от суммы уставного капитала. С 01 января 1996 г. его граница выросла: в соответствии со ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 процентов его уставного капитала. Согласно Федеральному закону от 07 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» начиная с 01 января 2002 г. резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.
Таким образом, предельный размер резервного капитала находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10 процентов до 40 процентов уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины в акционерных обществах в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» до 5 процентов.
Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью).
Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.
Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный капитал (фонд) осуществляются ежегодно при наличии нераспределенной прибыли до достижения величины, предусмотренной уставом. Так, например, общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 08 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. То есть для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. Другими словами, для обществ с ограниченной ответственностью резервный фонд создается добровольно, в соответствии с их учредительными документами или учетной политикой. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» направлений расходования резервного капитала не регламентирует.
В правилах бухгалтерского учета в настоящее время отсутствуют нормы, касающиеся добровольного характера образования резервов (исключение составляют страховые организации, негосударственные пенсионные фонды). В соответствии с законодательством Российской Федерации для организаций определенных организационно-правовых форм собственности, в частности, для акционерных обществ, создание резервного капитала (фонда) является обязательным, т.е. его формирование является их обязанностью, а не правом.
До 1 января 2000 г. организации должны были обязательно отдельно отражать в бухгалтерском балансе величину резервов, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации (по стр. 431 ф. № 1), и величину резервов, образованных в соответствии с учредительными документами или положениями учетной политики (по стр. 432 ф. № 1). Порядок формирования и использования этих резервов рекомендуется определять во внутреннем документе организации, например, в «Положении о фондах». Следует обратить внимание на то, что по стр. 432 суммы резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам и резерва под снижение стоимости материальных ценностей не указываются. Данные резервы вычитаются при заполнении соответствующих статей баланса.
Требование отдельного отражения в балансе уставных резервов было установлено п. 71 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако в 2000 г. такое требование было отменено и п. 71 указанного Положения был исключен приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Организации могут указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных резервов по одной строке. Вместе с тем, информация о величине резервного капитала (фонда) в балансе имеет важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных резервов) или его отсутствие являются фактором дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствуют либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика.
Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса – «Резервный капитал». Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно – неделимости актива в качестве дивиденда. Из теории бухгалтерского учета и мировой практики известно, что иногда неделимость актива (необращаемость его на текущие нужды) достигается тем, что некоторая часть ценностей может обособляться в особый, неприкосновенный для иных целей запас, предназначенный для обслуживания резервного капитала (фонда). Это обособление совершается в форме помещения в надежные высоколиквидные ценные бумаги в размере определенной квоты резервного фонда, что должно находить отражение в уставе организации. Тогда резервный капитал (фонд) в бухгалтерском балансе будет отражаться в форме двух статей – в активе и пассиве. Например, статья «Гарантированные процентные бумаги, принадлежащие такому-то капиталу» обозначает неприкосновенность обособленной части актива и его строгое целевое направление в дальнейшем. Статья же в пассиве «Резервный капитал» будет отражать все те отчисления из чистой прибыли, которые сделаны до известного момента. В зависимости от того, обособлена ли в активе бухгалтерского баланса определенная часть ценностей в неприкосновенный запас или же не обособлена, получают резервы двоякого рода – имеющие специальное покрытие (две статьи – активная и пассивная) и не имеющие специального покрытия (одна пассивная статья).
Дифференциация резервного капитала (фонда) в бухгалтерском балансе и учете нашла широкое распространение в мировой практике. Так, во многих странах каждому виду резервов соответствует отдельная статья баланса.
Детализация статей баланса по отдельным видам резервов усиливает не только аналитичность баланса, но и контроль за формированием и использованием средств указанных источников. В качестве примера рассмотрим схемы дифференциации резервных капиталов (фондов) в немецкой практике, исходя из назначения и использования отдельных резервов:
I. Резервные фонды для покрытия убытков:
● всяких убытков;
● определенных видов убытков;
● курсовых разниц и т.д.
II. Резервные фонды для покрытия расходов и выдач:
● всяких расходов;
● расходов определенного рода;
● для обеспечения пенсий;
● для расширения предприятия и т.д.
Думаем, что рассмотренные выше подходы к учету и отражению резервного капитала могут найти отражение и в учетной практике организаций России, имея в виду, что назначение резервного капитала (фонда) состоит в том, чтобы покрывать в балансе имеющийся дефицит; сокращать дивиденды и по возможности равномерно распределять их между операционными годами. Благодаря этой уравнительно-распределительной функции резервного капитала и других фондов сама организация достигает уверенной хозяйственной деятельности.
В акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью резервный фонд выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается механизмом контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капитала. Общество не вправе принимать решения о распределении прибыли между участниками общества или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Как отмечалось выше, резервный капитал по существу является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. В Гражданском кодексе РФ ст. 90 и 99 предусмотрено требование о том, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов, и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала и резервных фондов, начисляемых в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В акционерных обществах к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) относится решение вопросов использования резервного фонда (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.
Федеральный закон «Об акционерных обществах» предусматривает также возможность использования средств резервного фонда на выкуп собственных акций. Так, в соответствии со ст. 75 указанного закона акционеры – владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:
● реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
● внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Выкуп акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 50 субсчет 3 «Денежные документы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 50 «Касса». Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету выкупленных акций. Как и при погашении облигаций, выкуп акций не приводит к использованию источников собственных средств. Последние используются только в том случае, если цена выкупа выше номинальной стоимости. Поэтому представляется, что законодательное указание об использовании средств резервного фонда для выкупа акций в общем случае неприменимо. Вместе с тем, если других источников собственных средств для покрытия разницы, возникающей при цене выкупа стоимости собственных акций выше номинальной стоимости, недостаточно, организация вправе использовать счет 82 «Резервный капитал». Но этот механизм покрытия разницы между выкупной и номинальной стоимостью имеет смысл только при учете собственных акций по номинальной стоимости, как было предусмотрено недействующим ныне планом счетов. В таком случае, действительно, возникшая разница могла списываться за счет средств резервного фонда при отсутствии на эти цели иных средств.
Таблица 1
Отражение операций по созданию и использованию средств резервного капитала| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Основание для отражения в бухгалтерском учете | Корреспондирующие счета |
|---|
дебет | кредит | | 1 | Произведены отчисления в резервный капитал из средств чистой прибыли организации | Решение собрания акционеров (участников)
Приказ руководителя «О создании резервного капитала» |
84 |
82 |
|---|
| 2 | Снижена величина резервного капитала в связи:
• с покрытием убытков организации от хозяйственной деятельности за отчетный год | Решение собрания акционеров (участников)
Приказ руководителя «Об использовании средств резервного капитала» |
82 |
84 |
|---|
| • с погашением облигаций акционерного общества |
82 |
66 (67) |
В настоящее время учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. Все операции по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются только после их аннулирования или реализации. Эта разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и включается в финансовый результат. Поэтому покрытие за счет средств резервного капитала убытков по операциям с собственными акциями может быть произведено только при покрытии общего убытка.
Теоретически возможен и другой способ отражения использования средств резервного капитала при выкупе акций и погашении облигаций. Заключается он в том, что делается запись на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций). Это запись фактически означает, что на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций) уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время нормативные документы не предоставляют возможности для такого способа отражения в учете использования средств резервного капитала. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по созданию и расходованию средств резервного капитала представлено в табл. 1. |
| |
|
|
