|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (42), 2012 | | | | ЭКОНОМИКА И ЭКОЛОГИЯ | | | Гульпенко К. В.
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
кандидат экономических наук
Цой Е. В.
аспирант Санкт-Петербургского государственного инженерно–экономического университета,
| |
| | | | | В статье рассматриваются проблемные вопросы, связанные с учетом водопользования и водопотребления. Основное внимание уделяется дискуссионным проблемам, связанным с расчетом водного налога и платежей в бюджет за использование воды на различные цели в соответствии с Водным Кодексом, законом «О недрах» и другими нормативными актами. Предлагается организация учетно-информационного обеспечения налогооблагаемых объектов для расчета, учета и составления отчетности по водным платежам | | Ключевые слова: налоговые платежи, налоги, бухгалтерский учет, водный налог, водные платежи | | УДК 657; ББК 65.052 Стр: 254 - 257 |
Бухгалтерский учет, являясь основным поставщиком экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций, обеспечивает своих пользователей данными, соблюдая требования полноты и достоверности информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении. Формирование на законодательном и нормативном уровнях системы бухгалтерского учета и отчетности, адекватной условиям развития рыночной экономики, вызвало к жизни комплекс проблем, связанных с изучением и применением новых подходов в методологии бухгалтерского учета. Цель учета состоит в обеспечении пользователей необходимыми сведениями для контроля за целесообразностью и законностью осуществленных хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Анализ действующей практики, нормативных документов и экономической литературы показал, что требует существенного уточнения учет использования воды на предприятиях различных отраслей экономики. Иначе необходимо рассмотреть учетно-информационное обеспечение затратами на водопотребление и уплату налогов и платежей в бюджет за водопользование.
Вода — это единственный ресурс в России, за который предусмотрено уплачивать налог и неналоговые платежи, количество которых являются достаточно существенными, поскольку они перечисляются в бюджет в соответствии с нормативными документами различных ведомств. К последним относятся Налоговый Кодекс РФ (НК РФ), Водный Кодекс РФ (ВК РФ), Кодекс Внутреннего Водного Транспорта РФ (КВВТ РФ), Градостроительный Кодекс РФ (ГрК РФ), Федеральный закон «О недрах» и т.д. Отношения, возникшие по уплате водных платежей, также регулируются указами Президента РФ, которые не противоречат ВК РФ и другим федеральным законам.
Точно разграничить налоговые и неналоговые платежи достаточно трудно, так как между ними существует много общего. Совместными для налоговых и неналоговых платежей являются: установленные законодательством порядок и условия взимания, обязательность уплаты, принудительный характер изъятия, а также связь платежа с бюджетом или внебюджетным фондом. По мнению А.В. Брызгалина, основным и единственным критерием отличия налога от иного неналогового платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования. Налоговые отношения, в том числе взимание налогов, регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые обязательные платежи — нормами иных отраслей законодательства, в частности пенсионного права, социального обеспечения, экологического, земельного, водного, патентного и т.д. В соответствии с этим критерием обязательный платеж приобретает статус налогового только в тех случаях, когда он непосредственно включен в налоговую систему НК РФ или этому платежу статус налогового придан в специальном порядке, соответствующим налоговым законом. Таким образом, налог, по мнению А.В. Брызгалина, — это обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства [1, с.87].
Отличие налога от платы заключается, во-первых, в том, что плата является возмездным и эквивалентным платежом. Во-вторых, плата в отличие от налога, скорее является гражданско-правовыми, а не финансовыми отношениями. В связи с проведенными реформами с 2005 г. системы платного водопользования возмездная плата за пользование водными объектами была заменена безвозмездным водным налогом.
С 1 января 2007 г. вступил в силу новый ВК РФ, который упразднил действовавшее с 1995 г. лицензирование водопользования. С 1 января 2007 г. водные объекты предоставляются в пользование по договору водопользования, заключаемому согласно нормам статей 12–16 ВК РФ или на основании решения о предоставлении такого объекта в пользование, принимаемого Правительством РФ, исполнительными органами государственной власти или органом местного управления. При этом согласно ст. 20 ВК РФ договором водопользования должна предусматриваться неналоговая плата за пользование водными объектами. Администрирование платы по водным объектам, находящимся в федеральной собственности, возложено на Федеральное агентство водных ресурсов — Росводресурсы.
С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.06.2006 № 73-ФЗ «О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации». Закон внес дополнение в ст. 333.8 гл. 25.2 «Водный налог» НК РФ, в соответствии с которым организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров или решений о предоставлении указанных объектов в пользование, заключенных и принятых после введения в действие ВК РФ не являются плательщиками водного налога.
Таким образом, с 2007 г. в России одновременно взимаются два вида платежей за пользование водными объектами — водный налог и неналоговая плата. Причем при определенных условиях один и тот же водопользователь может уплачивать и водный налог, и неналоговую плату — только по разным водным объектам [3, с.87].
Экономическое содержание водного налога заключается в рациональном и эффективном использовании водных пространств и водных ресурсов страны, повышении ответственности за сохранение водных объектов и поддержание экологического равновесия. Данный налог имеет строго целевое назначение — не менее половины собираемых сумм федеральные и региональные органы власти обязаны направлять на осуществление мероприятий по восстановлению и охране водных объектов.
Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические и юридические лица, осуществляющие специальное или особое водопользование в соответствии со ст. 333.8 НК РФ. Особым является пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а так же для иных государственных и муниципальных нужд. Под специальным водопользованием необходимо понимать использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. В ряде случаев использование водных объектов может осуществляться без применения сооружений, технических средств и устройств, в таком случае лица, осуществляющие общее водопользование не являются плательщиками водного налога.
Объектами налогообложения водным налогом признаются:
● забор воды из водных объектов;
● использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
● использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
● использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
Во всех случаях объектом налогообложения является то или иное использование водных объектов. Таким образом, водный налог уплачивается за пользование водными объектами, что противоречит самому определению налога согласно ст. 8 НК РФ, в котором говорится о безвозмездной природе налоговых платежей.
Учет налоговой базы осуществляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. Выделение учета водного налога требует совершенствования в области информационно-аналитического обеспечения.
Отмечается, что под водным объектом понимаются как поверхностные воды, так и подземные. Согласно ВК РФ водные ресурсы — поверхностные и подземные воды, которые находятся в водных объектах и могут быть использованы. Водный объект — природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. В случае, если в отношении одного и того же водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, в случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды, исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. При использовании акватории водных объектов налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства, определяемая по данным лицензии на водопользование и договора на водопользование, а в случае отсутствия таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии. При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.
Налоговым периодом для водного налога признается квартал. Налоговые ставки устанавливаются различные по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.
Нормативными актами по ведению бухгалтерского учета не предусмотрены специальные документы по учету водного налога, поэтому его информационно-аналитическое обеспечение, формируется согласно Инструкции водного надзора ИВН 33-5.4.01-86 утвержденной Министерством мелиорации и водного хозяйства СССР, введенной в действие с 01.07.1986 г. и распространяющейся на все организации, осуществляющие водопользование и отчитывающиеся по форме статистической отчетности № 2-тп (водхоз). НК РФ прямой ссылки на данные документы не дает, однако, в п.2 ст. 333.10 НК РФ упоминается о журнале первичного учета использования воды, форма которого утверждена ИВН. Согласно ИВН первичный учет использования вод — это измерение, обработка и регистрация по установленным формам количественных и качественных характеристик забора и сброса воды.
Ответственность за правильность и полноту первичного учета использования вод, а также за своевременное составление и передачу отчетов несут руководители предприятий, организаций и учреждений, осуществляющие водопользование.
В организациях, осуществляющих водопользование и не имеющих соответствующих средств измерения, расходы воды по согласованию с органами по регулированию использования и охране вод, могут определяться расчетным путем, исходя из объема выпускаемой продукции, норм водопотребления и отведения сточных вод на единицу продукции, характеристик работающих насосов, расхода электроэнергии и т. д.
Результаты первичного учета использования вод фиксируются в унифицированных формах первичной учетной документации, формы которой представляют собой журналы учета водопотребления и водоотведения, а также качества сбрасываемых сточных вод. Эти формы обязательны для применения на предприятиях, в организациях и учреждениях, осуществляющих водопользование, отчитывающихся по форме № 2-тп (водхоз), независимо от их ведомственной подчиненности. Формы журналов первичного учета должны применяться без каких-либо изменений и дополнений. Данные журналов первичного учета являются основой для заполнения статистической отчетности по форме № 2-тп (водхоз), а также для расчетов платы за забор воды промышленными предприятиями.
Лица, ответственные за ведение первичного учета использования вод, заполняют и подписывают формы первичного учета, утвержденные приказом руководителя предприятия, организации, учреждения. Правильность заполнения форм и достоверность приводимых в них данных должны проверяться руководителем соответствующей службы и подтверждаться его подписью в журнале.
При проверке организаций и предпринимателей, осуществляющих пользование водными объектами контроль осуществляется за:
● наличием лицензии на водопользование, выданной соответствующим территориальным органом МПР России;
● наличием договора пользования водным объектом, заключенного с органом исполнительной власти субъекта РФ;
● наличием решения о предоставлении водного объекта в пользование;
● своевременностью представления и правильностью заполнения налоговых деклараций по плате за пользование водными объектами, полноту и своевременность внесения платежей в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ;
● достоверностью данных о площади акватории водного объекта, объеме сплавляемой древесины и количестве выработанной энергии;
● наличием сверхлимитных заборов воды или сверхлимитных сбросов сточных вод;
● правильностью применения ставок платы за забор воды в пределах лимита, за сверхлимитный или безлицензионный забор воды;
● правильностью применения ставок платы за сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов, сверх их или за безлицензионный сброс сточных вод;
● правильностью применения ставок платы при безлицензионном использовании водных объектов в целях использования акватории, сплаве леса и удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде;
● правильностью отражения в бухгалтерском учете сумм начисленных и перечисленных платежей в бюджет;
● правильностью оформления документов по установленным формам.
После вступления в силу ВК РФ согласно Письму Минфина РФ от 12.10.2007 № 03-06-03-02/14 пользование подземными водными объектами сохраняется при неизменной нормативной базе расчета водного налога, поскольку на основании ст. 9 ч. 3 ВК РФ право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах. Таким образом, пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с главой 25.2 «Водный налог» НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока.
Согласно ВК РФ платежи за пользование водными объектами уплачиваются по договору водопользования или решения о представлении водного объекта. Плата за пользование водными объектами устанавливается на основе принципов:
● стимулирования экономического использования водных ресурсов и охраны водных объектов;
● дифференциации ставок платы за пользование водными объектами в зависимости от речного бассейна;
● равномерности поступления платы за пользование водными объектами в течение календарного года [2, с.174].
На основании договора водопользования водные объекты представляются в пользование для:
● забора водных ресурсов из поверхностных водных объектов;
● использования акватории водных объектов, в том числе для рекреационных целей;
● использования водных объектов без забора водных ресурсов для целей производства электрической энергии.
На основании решения о предоставлении водных объектов представляются в пользование для:
● обеспечения обороны страны и безопасности государства;
● сброса сточных вод или дренажных вод;
● строительства причалов, судоподъемных и судоремонтных сооружений;
● создания стационарных или плавучих платформ, искусственных островов на землях, покрытых поверхностными водами;
● строительства гидротехнических сооружений, мостов, а также подводных и подземных переходов, трубопроводов, подводных линий связи, других линейных объектов, если такое строительство связано с изменением дна и берегов водных объектов;
● разведки и добычи полезных ископаемых;
● проведения дноуглубительных, взрывных, буровых и других работ, связанных с изменением дна и берегов водных объектов;
● подъема затонувших судов;
● сплава древесины в плотах и с применением кошелей;
● забора водных ресурсов для орошения земель сельскохозяйственного назначения;
● организованного отдыха детей, а также организованного отдыха ветеранов, граждан пожилого возраста, инвалидов.
Размер платы определяется как произведение платежной базы и соответствующей ей ставки платы согласно Постановлению Правительства РФ от 28.09.2010 № 764 «Об утверждении Правил осуществления контроля за соблюдением субъектами естественных монополий стандартов раскрытия информации». Ставки платы утверждены постановлением Правительства от 30.12.2006 № 876 «О ставках платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности». Платежная база устанавливается в договоре водопользования по каждому виду пользования водными объектами и определяется отдельно в отношении каждого водного объекта или его части. Ее базой являются для плательщиков:
● осуществляющих забор водных ресурсов из водных объектов или их частей — объем допустимого забора водных ресурсов, включая объем их забора для передачи абонентам, за платежный период;
● использующих водные объекты или их части без забора водных ресурсов для целей гидроэнергетики — количество производимой электроэнергии за платежный период;
● использующих акватории водных объектов или их частей — площадь предоставленной акватории водного объекта или его части.
В зависимости от учетных данных может осуществляться изменение базы расчета платежей. Перерасчет базы осуществляется по мере необходимости и по окончании соответствующего платежного периода. При перерасчете размера платы фактическая платежная база рассчитывается как:
● фактический объем забора водных ресурсов из водного объекта или его части, определяемый на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления или с помощью других методов на условиях и в порядке, которые установлены в договоре водопользования;
● фактическое количество произведенной электроэнергии, определяемое на основании данных контрольно-измерительной аппаратуры или с помощью других методов на условиях и в порядке, которые установлены в договоре водопользования.
Таким образом, расчет фактической платежной базы с помощью водоизмерительных приборов, а в случае их отсутствия без них осуществляется таким же образом, как и расчет налоговой базы.
В отличие от налоговых органов, которым НК РФ предоставляет право истребовать у плательщиков водного налога документы, необходимые для проверки правильности исчисления суммы налога и платежа к уплате. В то же время Росводресурсы аналогичными полномочиями не наделено. На сегодняшний день отсутствуют нормативные правовые акты и методические документы, определяющие формы и методы контроля за исчислением, полнотой и своевременностью внесения в бюджет неналоговой платы за воду. В утвержденных Постановлением № 764 правилах не указан конкретный порядок определения платежной базы, как площадь предоставленной акватории водного объекта или его части, в платежную базу по неналоговой плате, так же как и по водному налогу, не включен сброс сточных вод в водные объекты. Ни ВК РФ, ни Постановлением № 764 не предусмотрено представление отчетных документов плательщиками в Росводресурсы. В связи с постепенным уточнением налогов и акцентом на неналоговые платежи на практике уменьшается контроль за начислением и уплатой таких платежей. Это связано с тем, что для определения платежей в целом не осуществляется учет по названным направлениям.
Использование поверхностных вод в качестве путей сообщения осуществляется в соответствии с КВВТ РФ. Согласно ст. 6 главы 1 КВВТ РФ размер платы за услуги по использованию инфраструктуры внутренних водных путей и услуги в речных портах, не относящиеся к сфере естественных монополий, определяется на основании договоров. Сборы с судов за услуги в речном порту, оказываемые субъектами естественных монополий, перечень таких сборов и правила их применения устанавливаются в соответствии с законодательством о естественных монополиях. Сборы или тарифы с судов за услуги по использованию инфраструктуры внутренних водных путей, перечень таких сборов и правила их применения устанавливаются в соответствии с законодательством о естественных монополиях.
Платежи за водные объекты, содержащие природные лечебные ресурсы, используемые для лечебных и оздоровительных целей, осуществляются в соответствии ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» № 26-фз, от 27.01.1995 г. Согласно закону природные лечебные ресурсы предоставляются юридическим и физическим лицам для лечения и профилактики заболеваний, а также в целях отдыха. Минеральные воды могут использоваться также для промышленного розлива. Под природными лечебными ресурсами понимаются минеральные воды, лечебные грязи, рапа лиманов и озер, лечебный климат, другие природные объекты и условия, используемые для лечения и профилактики заболеваний и организации отдыха. Природные лечебные ресурсы предоставляются на основании лицензий в порядке, определенном Правительством РФ. Объемы добываемых минеральных вод лимитируются утвержденными по промышленным категориям запасами и сроками их эксплуатации. Минеральные воды используются в лечебных целях в соответствии с условиями лицензий. Санаторно-курортным организациям для осуществления лечебно-профилактической деятельности и организации отдыха населения предоставляются в соответствии с требованиями законодательства о природных ресурсах земельные участки и иные природные ресурсы. Санаторно-курортные организации, осуществляющие лечебный процесс, имеют статус лечебно-профилактических организаций и функционируют на основании предоставленной лицензии на осуществление медицинской деятельности. Следовательно, за использование минеральных вод физические и юридические лица для лечебных и оздоровительных целей платежи не начисляют и не уплачивают. Несмотря на то, организации, использующие минеральные воды для лечебных и оздоровительных целей, не уплачивают платежей за использование этой воды, добыча такой воды строго лимитируется, что сказано в ФЗ № 26. Однако законом не регламентированы правила представления отчетности об объемах используемой воды, соответственно нет учетной информации об объемах потребленной воды, и нет соответствующего контроля. Полагаем, что необходимо создать соответствующие учетные регистры для сбора первичной информации о потребляемых минеральных водах и расчета платежей за их использованием, составлением отчетности и осуществления контроля по различным направлениям.
Платежи за водные объекты, используемые для целей проектирования, строительства, реконструкции, ввода в эксплуатацию и эксплуатация зданий, строений, сооружений для рекреационных целей, в том числе для обустройства пляжей, осуществляются в соответствии с водным законодательством и ГрК РФ.
Использование водных объектов для целей охоты осуществляется в соответствии с водным законодательством и ФЗ «Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации» № 209-ФЗ от 24.07.2009 г.
Использование водных объектов рыбохозяйственного значения для целей рыболовства осуществляется в соответствии с ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» от 20.12.2004 № 166-ФЗ, а их использование для разведки и добычи полезных ископаемых осуществляется в соответствии с ВК РФ и Законом РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые или природные лечебные ресурсы, а также термальных вод не признается объектом налогообложения водного налога. Вода, добытая из подземных источников, является согласно пп. 15 п. 1 ст.337 НК РФ добытым полезным ископаемым и регулируется в главе 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» и Законном «О недрах» от 21.02.1992 г. № 2395-1. Данные нормативные документы имеют свои собственные системы платежей, отличные друг от друга.
Для каждого вида пользования недр существуют свои платежи. Согласно ст. 39 закона «О недрах» при пользовании недрами уплачиваются платежи, включая платежи за воду.
В соответствии с п.4 ст. 43 закона «О недрах» платежи уплачиваются недропользователями ежеквартально, не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год.
Законодательство о водных ресурсах ёмкое и запутанное. Зачастую пользователи водных ресурсов не всегда сразу могут определить, по какому именно нормативному документу они обязаны уплачивать платежи в бюджет. Соответственно учет таких платежей является как трудоемким, так и установленным организацией самостоятельно.
Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по расчету водного налога необходимо разработать учетные регистры, содержащие нормативные и фактические показатели для расчета абсолютной величины налога, составления отчетности для внутренних и внешних пользователей и налоговой декларации, представляемой в налоговые органы. Наличие большого количества разнообразных платежей за водопользование и водопотребление в соответствии с различными кодексами и законами требуют разработки методики учета этих платежей. Полагаем, что целесообразно рассмотреть документооборот по использованию и применению воды в организациях в зависимости от отрасли экономики, разработать в зависимости от основания учетные регистры по неналоговым платежам в бюджет и составить отчетные документы. |
| |
|
|
