|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (40), 2011 | | | | ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ В СФЕРЕ УСЛУГ | | | Петрова А. Т.
профессор кафедры экономического анализа и статистики Красноярского государственного торгово-экономического института,
доктор экономических наук
Покивайлова Е. А.
доцент кафедры бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье определено понятие аудиторской услуги, определены характерные признаки, присущие аудиторским услугам, определена внешняя и внутренняя среда и факторы, оказывающие влияние на качество аудиторских услуг. Сформированы основные принципы организационно-экономического механизма управления аудиторских услуг | | Ключевые слова: аудиторская услуга, организационно-экономический механизм управления | | УДК 657.6; ББК 65.052.80 |
В результате экономических преобразований последних десятилетий в России сформировался рынок товаров и услуг свободной конкуренции, что обусловило появление новых видов деятельности, в том числе в сфере услуг. Рынок аудиторских услуг зародился в 90-е годы прошлого века и до сих пор находится на этапе становления и изменений в условиях реформирования системы бухгалтерского учета, приближения к международным стандартам. Поступательное развитие данного вида услуг возможно при постоянном расширении рынка реализации и повышении доходности, что возможно достичь только при эффективном управлении предприятием, в связи с чем исследования в этой области приобретают особую значимость.
Для оценки существующего организационно-экономического механизма управления в сфере аудиторских услуг следует определить сами понятия «механизм управления», «аудиторская услуга». Некоторые авторы, например, Д.С. Веденеев, отождествляют понятия «услуга» и «товар», «рынок услуг» и «рынок товаров»: отмечается, что «... отличительной чертой аудиторского рынка является четкое определение вида и содержания основного товара, единого для всех участников этого рынка. Таким товаром является аудиторская проверка...» [1. C. 60].
В данном случае в методологическом отношении допускается определенная неточность относительно сущности товара и услуги.
Аналогичное толкование указанных понятий имеет место в трудах известного специалиста-маркетолога Ф. Котлера: «Товар — все то, что может удовлетворить нужду и потребность и предлагается рынку с целью привлечения внимания, приобретения, использования или потребления. Это могут быть физические объекты, услуги, места, организации и идеи» [2. С. 284].
Известно, что классики экономической теории К. Маркс и Ф. Энгельс определяли понятие «услуга» как «полезное действие той или иной стоимости, товара ли, продукта ли».
Таким образом, в методологическом плане отождествление понятий «услуга» и «товар» и, в частности, «аудиторская услуга» и «товар» является, на наш взгляд, неправомерным и некорректным. В отличие от товаров «услуги производятся и потребляются в основном одномоментно и не подлежат хранению. Так, аудитор в ходе проведения аудиторской проверки, т.е. при оказании аудиторской услуги, выявляет различные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, а последний оперативно устраняет выявленные упущения и ошибки.
Говоря об аудиторских услугах, следует иметь в виду специфику, отличающую их от услуг других видов. Приведем следующее определение: «Различные источники по-разному определяют аудит. Но, разнясь в деталях, определения аудита совпадают в главном: аудит — это предпринимательская деятельность, заключающаяся прежде всего в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организацией (независимым аудитором). Результатом аудита при этом является выражение мнения аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта» [3. С. 10]. В связи с этим, на наш взгляд, можно выделить четыре сущностных характеристики услуг применительно к аудиту, которые можно выразить в следующей схеме: | | |  | | Рис. 1. Характерные черты аудиторских услуг |
Рассмотрим характерные черты аудиторских услуг подробнее.
1) Неосязаемость. В отличие от товара, достоинства которого можно наглядно продемонстрировать в данный момент времени, весьма сложно убедить потенциального клиента аудиторской фирмы в полезности и выгоде аудиторской услуги, которая будет предоставлена в будущем.
2) Неотделимость услуги от источника означает, что аудиторская услуга не создается сама по себе и не может существовать отдельно от своего источника (аудитора, консультанта, клиента). Поскольку, по мнению автора, аудиторская услуга, в отличие от товара, производится для конкретного потребителя.
3) Непостоянство качества услуги проявляется в том, что одна и та же услуга может быть оказана по-разному в зависимости от многих организационно-экономических и социальных факторов. Между тем особая специфика аудиторских услуг заключается именно в том, что эта деятельность регулируется правилами (стандартами) аудита: международными, общероссийскими и внутренними (стандартами профессиональных аудиторских организаций и внутрифирменными стандартами). При соблюдении аудиторских стандартов обеспечивается возможность контроля качества работы аудиторов и поддержания определенного уровня надежности результатов аудита, благодаря чему изменчивость аудиторских услуг сводится к минимуму.
4) Несохраняемость услуг является их особо важной чертой. В хозяйственной практике невозможно перевозить аудиторские услуги, хранить их какое-то время для последующей продажи, как это обычно совершается с товарами. Услуга одновременно создается и потребляется в одном и том же месте, экономическом объекте, в одно и то же время.
Таким образом, сфера аудиторских услуг имеет ряд характерных особенностей, освещение которых, по мнению автора, является обязательным. Данные особенности должны учитываться при разработке рекомендаций по повышению эффективности процесса управления в аудиторских услугах.
Определив критерии аудиторских услуг и их характерные черты, необходимо выявить механизм управления аудиторской услугой, на наш взгляд, перейти к понятию «управление» и «механизм управления».
Существуют различные подходы к понятию «управление». Так, «управление» с точки зрения менеджмента — это «целенаправленное действие, необходимое для согласования совместной деятельности людей» [4. C. 501].С точки зрения экономики это «руководство, направление чей-либо деятельности», «процесс планирования, организации и мотивации и контроля, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь целей организации» [5. C. 1124].
В связи с этим считаем необходимым обратиться к определению «механизма управления». Так, по словам Короткова Э.М. [6. C. 274], «можно определить понятие механизма управления как совокупности средств воздействия, используемых в управлении, или, точнее, комплекс рычагов, используемых в управлении». «Механизм управления — это совокупность мотивов деятельной активности персонала, которые определяют как саму возможность, так и эффективность управления, от которых зависит восприятие действия». По мнению А.Н. Чаплиной, «механизм управления — совокупность средств и методов воздействия на деятельность людей» [7. C. 105]. Механизм управления можно формировать в соответствии с определенными принципами и целями, походами и приоритетами. Это формирование проявляется в работе с персоналом, начиная с его подбора, расстановки, специальной подготовки, аттестации и пр., в установлении коммуникаций, в поиске и выборе вариантов организации совместного труда, при разработке управленческих решений.
Особенность механизма управления заключается в том, что он характеризует средства воздействия, и эти средства не являются константными, они меняются в процессе управления по структуре, соотношению, важности и т.д. Механизм управления можно изменять и оценивать с позиций эффективности управления. Это одна из задач текущего, стратегического и инновационного управления [6. C. 275 ].
В литературных источниках в области «менеджмента» отмечается, что средствами воздействия на механизм управления могут являться социально-психологические, экономические и организационные факторы [6. С. 271].
Таким образом, механизм представляет собой совокупность средств, целенаправленного преобразующего, согласующего воздействия на деятельность.
Остановимся на специфических моментах механизма управления в сфере аудиторских услуг. Следует отметить, что нижеперечисленные авторы также выделяют в рамках механизма управления те же инструменты.
Проблематика данного вопроса затронута в работах авторов в области аудиторских услуг: П.А. Замятин, Е.М. Гутцайт, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Л.Н. Добина, В.В. Кизь, В.Н. Дейнега и др. в своих работах описывают различные черты механизма управления в сфере аудиторских услуг.
Так, П.А. Замятин отмечает, что «организационно-экономический механизм управления аудиторской деятельностью представляет собой совокупность методов и способов воздействия на экономические и организационные процессы аудиторской деятельности, их регулирования»[10,C.38]. Структурные элементы механизма управления можно представить в следующей схеме: | | |  | | Рис. 2. Структура механизма управления аудиторской деятельностью |
Остановимся более подробно на каждом из элементов механизма управления.
I. Рыночное воздействие на экономические и организационные процессы аудиторской деятельности. В структуре первого элемента имеет смысл отметить, что спрос и предложение на рынке услуг формируют уровень цен на аудиторские услуги, доходность различных видов услуг, требования к их качеству и содержанию.
В области этого элемента механизма управления необходимо обратить внимание на качество аудиторских услуг. Данная тема рассматривается в ряде статей представителей аудиторской профессии: В.В. Скобарой, Ю.А. Данилевским, Н.А. Ремизовым, С.В. Панковой, А.И. Митиным, Е.М. Гутцайтом, В.В. Кизь, А.В. Крикуновым и др. Во всех этих материалах обсуждается постановка вопроса: как организовать систему, обеспечивающую качество работы аудиторской организации.
Единственный реальный путь серьезного повышения качества аудита — это широкое использование экономического механизма регулирования аудита, и в частности предоставление права подачи судебного иска к аудиторской организации по поводу некачественного аудита любому его пользователю.
Решением проблем по повышению качества аудита будет являться внешний контроль за качеством аудиторских услуг со стороны государства в виде стандартов аудиторской деятельности, кроме этого — внутрифирменный контроль, а также штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма [9].
Существует другое мнение относительно управления качеством аудита, описанное в работе С.В. Панковой. Управление качеством здесь основано на применении ГОСТа Р ИСО 9000:2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь». Установлено, что система менеджмента качества является частью системы менеджмента организации, направленной на достижение результатов в соответствии с целями в области качества с тем, чтобы удовлетворять потребности, ожидания и требования заинтересованных сторон.
Используя общесистемный подход к аудиту, можно определить систему менеджмента качества как подсистему по отношению к суперсистеме — аудиту. Существует восемь базовых принципов, которые образуют основу для стандартов системы менеджмента качества, определенных ГОСТ Р ИСО 9001:2001 «Система менеджмента качества: требования», которые можно выразить в схеме — рис.3: | | |  | | Рис. 3. Система менеджмента качества |
1. Ориентация на заказчика.
Стандарт устанавливает, что деятельность любой организации зависит от ее заказчиков, поэтому исполнители должны понимать текущие и будущие нужды заказчика, выполнять его требования и стремиться превзойти его ожидания. Ожидания потребителей могут быть связаны не только с качеством аудита, но и с ценой услуги, сроками работы, сохранением конфиденциальности информации, отражением в заключении сомнений по поводу соблюдения допущения о непрерывности деятельности клиента и др. Аудиторская деятельность в данном случае отличается разрывом ожиданий клиента и аудитора, поэтому особое внимание обращается на обеспечение понимания аудируемым лицом характера предоставляемой услуги.
По отношению к аудиторской деятельности это означает, что аудиторская фирма должна учитывать условия договоренности или поручения соответствующего органа, а также требования международных, федеральных и внутренних стандартов аудита.
До заключения соглашения о проведении проверки необходимо проанализировать перечисленные условия и требования на предмет их непротиворечивости и возможности выполнения. Стандарт ИСО обязывает исполнителя документировать процесс анализа и последующие действия, а в случае если потребитель не выдвигает документированных требований, подтвердить их у потребителя до принятия к исполнению. В аудите подобные ситуации разрешаются с помощью составления письма-обязательства о согласии на проведение аудита, содержание которого регулируется аудиторскими стандартами.
2. Личное участие руководителя.
Руководители должны обеспечить единство цели и направления деятельности организации. Им следует создать и поддерживать внутреннюю среду, в которой работники могут быть полностью вовлечены в решение задач организации.
Данный принцип означает, что руководство аудиторской организации должно разработать политику и процедуры качества, в выполнении которых будут задействованы все работники; кроме того, руководители должны лично участвовать в мероприятиях, касающихся обеспечения качественной работы фирмы.
Руководство и управление применительно к качеству обычно включают процедуры — рис.4: | | |  | | Рис.4. Процедуры управления качеством |
Уровень качества при проведении аудита должен определяться степенью соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Как уже было отмечено, обеспечение надлежащего уровня качества достигается при выполнении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Образ и репутация аудиторской организации формируются с учетом требований профессиональной этики. Желательно, чтобы фирма являлась членом аккредитованного профессионального аудиторского объединения. В странах с развитым институтом аудита при решении вопроса о приеме новых членов проводятся проверки организации аудита и качества оказываемых услуг у претендентов специалистами аудиторских фирм-членов данной организации, Соответственно, положительное решение по вопросу приема претендента в члены сообщества означает, что качество оказываемых услуг соответствует установленным критериям.
При постановке целей в области качества руководство аудиторской фирмы должно сформировать комплекс мероприятий, направленных:
— на удовлетворение требований пользователей информации с точки зрения профессиональных стандартов и этики;
— повышение качества аудита;
— эффективность оказания услуг.
Эти мероприятия должны быть разработаны таким образом, чтобы экономический эффект от них превышал затраты на их проведение.
Руководство аудиторской фирмы должно возложить на себя ответственность за разработку требований к системе качества, ее проверку, проведение анализа и принятие мер по ее совершенствованию, а также определить общую и конкретную ответственность и полномочия всего персонала в отношении контроля качества.
Заключительной функцией, выполняемой руководством в целях формирования системы управления качеством, является анализ данной системы через определенные интервалы времени в целях обеспечения ее постоянной пригодности, адекватности и результативности. В анализ стандарты ИСО требуют включать оценку возможностей улучшения и потребности в изменениях в системе менеджмента качества организации, в том числе в политике и целях в области качества. В международных аудиторских стандартах эта функция именуется мониторингом (МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» [8.C. 169].
3. Наиболее полное использование кадрового потенциала организации.
Работники всех уровней составляют основу организации, и их максимальное участие в решение проблем качества дает возможность организации с выгодой использовать их способности.
В сфере услуг, к которой относится аудит, потребительная ценность создается большей частью живым трудом, следовательно, профессиональный потенциал сотрудников является основным капиталом аудиторской организации. Поэтому руководство должно таким образом организовать деятельность работников, чтобы они стремились проявлять инициативу в постоянном улучшении качества аудита, принимали на себя ответственность в решении проблем качества, повышали свою профессиональную квалификацию, передавали свои знания и опыт коллегам, формировали положительный имидж своей аудиторской фирмы и профессии. Согласно ГОСТ Р ИСО 9001:2001, персонал, выполняющий работу, влияющую на качество продукции, должен быть компетентным в соответствии с полученным образованием, подготовкой, навыками и опытом.
Аудиторские стандарты также уделяют внимание кадровому потенциалу — МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» описывает такие элементы политики качества, как «навыки и компетентность», «поручение заданий», «делегирование полномочий» [8.C.167–189].
4.Процессный подход.
Желаемого результата можно достичь с большей эффективностью в том случае, когда деятельностью и соответствующими ресурсами управляют как процессом. ГОСТ Р 9001:2001 разъясняет, что для успешного функционирования организация должна определить и осуществлять управление многочисленными взаимосвязанными видами деятельности. Представляется логичным утверждение, что качество аудита создается в ходе следующих отдельных процессов, на которые можно условно разбить аудиторскую проверку:
— подготовительный процесс (разработка внутрифирменных стандартов аудита согласно требованиям федеральных правил стандартов аудиторской деятельности, а также внутренних стандартов профессиональных аудиторских объединений; формирование договорных отношений с клиентами; планирование аудита);
— основной процесс (изучение системы внутреннего контроля клиента, получение аудиторских доказательств, в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечение выполнения условий договоров);
— заключительный процесс (формирование выводов, оформление заключений и отчетов, принятие мер по улучшению качества проверок).
Вышеописанный цикл должен быть «встроен» в каждый процесс аудиторской проверки.
5. Системный подход к менеджменту.
Выявление, понимание и управление взаимосвязанными процессами как системой вносят вклад в результативность и эффективность деятельности организации при достижении ее целей. Системный подход к менеджменту качества, согласно стандартам ИСО, побуждает организации анализировать требования, предъявляемые к продукции и услугам, определять процессы, в ходе которых формируется конечный результат, а также поддерживать эти процессы в управляемом состоянии. Система менеджмента качества является основой постоянного улучшения качества оказываемых услуг и повышения удовлетворенности как непосредственных заказчиков, так и других заинтересованных сторон.
6. Постоянное совершенствование деятельности организации.
Постоянное улучшение деятельности организации следует рассматривать как ее неизменную цель, которая должна приводить к повышению удовлетворенности потребителей и других заинтересованных сторон.
Результаты анализируются с целью установления дальнейших возможностей для улучшения. Обратная связь от заказчиков и других заинтересованных сторон, проверки качества работы со стороны уполномоченного органа регулирования аудиторской деятельности или профессионального аудиторского объединения, самоанализ системы управления качеством могут также использоваться для оценки возможностей улучшения аудита финансовой отчетности.
В аудиторских стандартах этому принципу уделено недостаточное внимание: в международных стандартах аудита (МСА) возможность принятия мер по результатам мониторинга качества упоминается лишь в приложении к МСА 220 [8. C. 173].
7. Принятие решений, основанное на фактах.
Стандарты ИСО устанавливают, что эффективные решения основываются на анализе данных и информации. Реализация этого положения потребует от руководства аудиторской фирмы прежде всего сбора достоверных и точных данных, относящихся к поставленной задаче обеспечения качества. Сбор данных и последующий их анализ предполагают владение знаниями и применение специальных методов, в том числе и статистических. Следовательно, организация должна определить алгоритм проведения мониторинга, который предстоит осуществлять, а также процедуры и технические ресурсы, необходимые для обеспечения свидетельства соответствия услуг установленным требованиям. Мониторинг, согласно стандарту ГОСТ Р ИСО 9001:2001, должен проводиться в следующих направлениях:
— получение и использование информации, касающейся восприятия потребителями соответствия организации и ее услуг предъявляемым требованиям;
— внутренние проверки системы менеджмента качества.
В зависимости от результатов мониторинга предпринимаются корректирующие действия и (или) действия по улучшению управления качеством.
В отношении систем менеджмента качества аудиторских организаций стандартами аудита тоже предусмотрены процедуры мониторинга. Следует добавить, что для участия в мониторинге могут привлекаться не только сотрудники аудиторской фирмы, но и специалисты других организаций, а также представители профессиональных аудиторских сообществ, членами которых являются проверяемые фирмы.
8. Взаимовыгодные отношения с поставщиками.
Организация и ее поставщики взаимозависимы, и отношения взаимной выгоды повышают способность обеих сторон создавать ценности. Стандарты ИСО обязывают организации обеспечивать соответствие приобретаемых ресурсов требованиям, предъявляемым к производимой продукции. Необходимо разработать критерии отбора, оценки и повторной оценки поставляемых ресурсов.
Специфической особенностью аудита является то, что в качестве исходного материала, на основе которого создается конечный продукт, выступает информация, предоставляемая заказчиком. Следовательно, клиент представляет собой одновременно и «поставщика сырья», поэтому МСА 220 и соответствующее отечественное правило (стандарт) предписывают включать в политику качества аудиторской фирмы такой элемент, как подбор и сохранение клиентов.
Обобщая изложенное, можно отметить сходство и различия в подходах к формированию систем управления качеством, установленных стандартами ИСО и аудита. Для гармонизации этих стандартов необходимо устранить отмеченные разногласия в аудиторских стандартах, так как стандарты ИСО носят более общий характер. В этом случае аудиторские организации смогут претендовать на признание соответствия своей деятельности международным и государственным стандартам, регулирующим качество продукции и услуг в целом, большую значимость приобретает данное обстоятельство при будущем переходе бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты.
II. Государственное нормативно-правовое регулирование вопросов аудиторской деятельности.
На уровне государства организационно-экономический механизм проявляется прежде всего как система нормативных актов и органов, регламентирующих аудиторскую деятельность, установление независимости и экономической ответственности специалистов и организаций, занимающихся оказанием услуг в этой области. Принятие законов и других нормативных актов представляет собой одно из направлений экономической политики государства [10.C. 38–39].
III. Внутреннее регулирование отдельных аспектов в сфере аудиторских услуг.
На уровне отдельных аудиторских фирм внутреннее регулирование формируется в рамках самой организации путем принятия тех или иных оперативных управленческих решений. Отдельные аспекты регламентируются учетной политикой, внутрифирменными стандартами аудита и другими внутренними документами. В настоящее время развитие данного элемента организационно-экономического механизма идет через объединения аудиторских фирм и интеграцию опыта, внедрения стандартизированных методов оказания услуг и др. Однако подходы эти замкнуты, как правило, в рамках одной организации.
Таким образом, организационно-экономический механизм в сфере аудиторских услуг содержит систему элементов рыночного, государственного и внутреннего воздействия на услугу и представляет собой комплекс мероприятий, направленных на эффективное управление, рассмотрению которых авторы уделят внимание на следующем этапе исследования. |
| |
|
|
