|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1 (33), 2010 | | | | ЭКОНОМИКА И ЭКОЛОГИЯ | | | Воронова Е. Ю.
доцент кафедры учета, статистики и аудита МГИМО (У) МИД России,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье обосновывается необходимость внедрения экологического управленческого учета, проводится институциональный анализ изменений в управленческом учете, определяются институциональные условия социально ответственного поведения компаний, в том числе и в отношении окружающей среды. Также рассматривается процесс институционализации практик экологического управленческого учета, в частности, на организационном уровне | | Ключевые слова: экологический управленческий учет, институциональная теория, неоинституциональная социология, изоморфизм, корпоративная социальная ответственность |
Центральным вопросом в управленческом учете являются критерии принятия решений о величине ресурсов, направляемых в ту или иную область бизнеса, о сокращении их потерь и наиболее эффективных способах использования, а также о последующей оценке достигнутых результатов. Многие производственные затраты имеют экологический компонент. Например, если во время производственного процесса часть сырья остается неиспользованной и превращается в отходы, то стоимость этой части сырья и расходы по обработке и утилизации отходов обычно рассматриваются как имеющие отношение к экологии. Экологический компонент также могут содержать расходы, связанные с созданием и ликвидацией промышленных объектов, при которых необходимо учитывать воздействие данных объектов на окружающую среду. Организация вынуждена нести расходы, связанные с государственным регулированием: расходы на соблюдение экологических норм, в том числе расходы на контрольно-измерительное оборудование, мониторинг и испытания, налоги, штрафы, страхование экологических рисков и пр. Организации могут брать на себя и добровольные обязательства, такие как аудиторские проверки, природоохранные мероприятия, НИОКР, переработка вторичного сырья и пр. Компания несет расходы, связанные с имиджем компании, включающим расходы на создание положительного экологического образа компании и ее продукции. Организация должна учитывать и потенциальные, но не менее значимые, расходы, связанные с экологическими обязательствами и степенью риска. Так, обязательства могут возникнуть у компании вследствие экологического ущерба от чрезвычайных обстоятельств. Таким образом, термином «экологические» (природоохранные) расходы обозначают все расходы, связанные с воздействием предприятия на окружающую среду.
В настоящее время отмечается ограниченность традиционного управленческого учета в подходах к информации, связанной с окружающей средой. Некоторые традиционные практики управленческого учета подвергаются критике как потерявшие актуальность для принятия управленческих решений, причем не только в части, связанной с экологическими расходами. но, прежде всего, некорректно учитываются при принятии решений, именно экологические расходы. Во-первых, кроме явных и легко идентифицируемых, существуют и скрытые расходы, которые составляют некоторую долю обычных расходов и не выделяются из них. Например, если руководитель затрачивает часть своего времени на решение экологических вопросов, то и соответствующая часть расходов на оплату его труда должна рассматриваться как экологические расходы, однако в традиционном учете этого не делается. Во-вторых, даже явные экологические расходы включаются либо в состав косвенных производственных расходов, которые затем распределяются между продуктами в соответствии с принятыми методиками, либо рассматриваются как управленческие (общехозяйственные) расходы, но крайне редко прослеживаются до продукта или процесса, которые их непосредственно вызывают.
Основными базами распределения косвенных производственных расходов в традиционных системах являются либо объемные показатели — машино-часы и человеко-часы, либо финансовые показатели, такие как прямые затраты на оплату труда и стоимость основных материалов. Хотя такие базы относительно просты и доступны для использования, их применение часто приводит к ошибочной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции. Если для одних расходов, например, на электроэнергию, машино-часы являются вполне приемлемой базой распределения, то для других — таких как, например, расходы на уничтожение опасных отходов — нет. При традиционном распределении не учитывается, производство какого продукта вызывает те или иные экологические расходы, что приводит к искажению себестоимости продукции. Так, экологически менее чистые продукты могут оказаться более прибыльными, если часть их экологических затрат через распределение косвенных производственных расходов окажется включенной в себестоимость экологически чистых продуктов, которая будет выше, и, соответственно, продаваться по более высокой цене. Поскольку цены на продукты оказывают значительное влияние на спрос, то низкие цены на экологически загрязненные продукты по сравнению с экологически чистыми продуктами способствуют спросу на них и стимулируют компании продолжать их производство. Без выделения экологических расходов из общей суммы производственных затрат не будет сформирована справедливая себестоимость конкретных продуктов и, следовательно, установлена справедливая цена.
Данная проблема может быть решена при помощи функционального метода учета затрат (activity based costing), разработанного в 1980-е годы в США Робертом С. Капланом (Robert S. Kaplan) и Робином Купером (Robin Cooper). Основными задачами данного метода является устранение недостатков традиционных систем учета затрат и предоставление более точной информации относительно себестоимости продукции. «Функциональный метод не является независимым методом, призванным заменить собой существующие методы учета затрат. Данный метод может использоваться в качестве одного из подходов, которые позволяют усовершенствовать уже действующие методы учета, применяемые различными компаниями, и благодаря этому повысить эффективность их деятельности» [1; с. 188]. Суть функционального метода учета затрат заключается в том, что затраты сначала относят на виды деятельности, а затем, на основе спроса на эти виды деятельности в течение процесса производства, перераспределяют на продукцию. Затраты, соотнесенные с продукцией, — это общая сумма затрат по видам деятельности, требуемых для производства и продажи продукции. Используемые при этом показатели в функциональном методе учета затрат называются носителями затрат (cost drivers). Они включают носители ресурсов (resource drivers), которые измеряют потребленные ресурсы, и носители видов деятельности (activity drivers), которые измеряют потребленные виды деятельности. Число носителей затрат варьируется в зависимости от ситуации. Каждый носитель затрат измеряет определенную составляющую продукта, причем измерение этих характеристик может быть достаточно дорогостоящим процессом. Степень точности и затраты на процесс обработки информации в функциональном методе тесно взаимосвязаны.
Экологические аспекты, в том числе растущие экологические расходы, оказывают усиливающееся влияние на экономическую деятельность организаций и, как следствие, они нуждаются в институционализации в рамках системы бухгалтерского учета в целом, и управленческого учета, в частности, что означает появление и внедрение экологического управленческого учета. «Экологический управленческий учет может быть определен как сбор, анализ и использование финансовой и нефинансовой информации c целью оптимизации экологической и экономической деятельности компании и обеспечения устойчивости бизнеса» [2; c. 1]. Информация, предоставляемая экологическим управленческим учетом, может быть использована для любого типа управленческой деятельности в рамках организации, но особенно она полезна там, где присутствует определенный экологический компонент. На основе такой информации руководители могут управлять, а работники осознавать фактические и потенциальные экономические последствия экологических аспектов. Хотя внедрение экологического управленческого учета колеблется от простых корректировок в существующих учетных системах до комплексных методов, оно в любом случае предполагает наличие в организации системы экологического управления. Сбор и обработка информации об экологических расходах и доходах являются весьма дорогостоящими мероприятиями и имеют смысл лишь тогда, когда эта информация может быть эффективно использована руководством организации. Таким образом, экологический управленческий учет интегрирует два из трех блоков устойчивого развития — окружающую среду и экономику — там, где они имеют отношение к принятию внутренних управленческих решений.
Систематическое использование принципов экологического управленческого учета помогает в идентификации экологических расходов, скрытых в традиционном учете, в более точном соотнесении экологических расходов с продуктами, в определении доходов (например, от сэкономленной энергии при использовании энергосберегающего оборудования), в принятии решений по инвестициям в природоохранные мероприятия, в использовании нефинансовой информации, связанной с окружающей средой. Экологический управленческий учет формирует основу для достижения целей организации. Если цель заключается в снижении отходов производственного сырья на определенный процент, то система управленческого учета предоставит информацию о целевых показателях, фактических результатах и сопоставит их. Экологический управленческий учет создает обратную связь и действует как механизм контроля, обеспечивая подотчетность и ответственность персонала. Когда выявляется расхождение между целью и фактически достигнутым уровнем, управленческий учет позволяет составить подробную отчетность по отклонениям, чтобы сотрудники, ответственные за эти отклонения, могли предпринять соответствующие действия.
На организационном уровне экологический учет бывает не только управленческим, но и финансовым. Экологический управленческий учет является внутренней функцией организации, в отличие от финансового учета, представляющего стандартизированную учетную информацию, включающую экологические аспекты, в форме бухгалтерской отчетности для внешних пользователей. Существует определенная взаимосвязь между экологическим управленческим учетом и включением соответствующей информации по вопросам окружающей среды в финансовую отчетность. Например, при составлении финансовой отчетности, организации могут опираться на информацию, первоначально собранную для внутренних целей, чтобы содействовать выполнению внешних требований к отчетности.
Основой для осмысления изменений в управленческом учете, понимания того, как утверждаются новые практики и методы управленческого учета, каким образом они институционализируются, то есть становятся общепринятыми в каждодневной деятельности организации, служит институциональная теория. Институционализм — это научное течение, которое считается не отдельной теорией, а объединением научных доктрин, в которых центральной категорией анализа является понятие «институт». В настоящее время нет единственного и однозначного определения институтов, но для целей понимания внедрения практики экологического управленческого учета их можно охарактеризовать следующим образом: «Институты — это привычный образ мысли, руководствуясь которым живут люди» [3; c. 202]. В институциональной теории практика управленческого учета рассматривается как взаимосвязь правил и рутинных действий. «Практики и методы управленческого учета признаются как составляющие относительно стабильных правил и заведенного порядка в организации, которые зашифровывают «принимаемые на веру» вопросы на институциональном уровне и находят отражение в области действий» [4; с. 77].
Для понимания процесса институционализации практики экологического управленческого учета важно определить, как воздействие окружающей среды отражается в организации. Процесс институционализации может быть представлен посредством взаимосвязей трех уровней. Первый, самый высокий уровень представляет собой политическую, экономическую и социальную системы, в рамках которых устанавливаются обычаи, ценности, нормы поведения, передаваемые членам общества. Второй уровень, уровень организационного поля, является той средой, в которой действуют организации, включая промышленные группы, профессиональные институты, и т.п. Третий уровень, уровень организации, состоит из деятельности отдельных фирм (организаций).
Институциональные изменения в практиках организаций происходят следующим образом. Сначала институциональные принципы фиксируются в документах, используемых в особых ситуациях. Затем, когда эти документы начинают применяться регулярно, происходит институционализация понимания и оценки данных принципов. Когда уже институционализируются сами принципы, осуществляется пересмотр документов, в которых данные принципы отражены. И, наконец, когда в документах закрепляется установившийся с течением времени порядок, происходит фактическое принятие институциональных установок. По такой же схеме осуществляются изменения в управленческом учете, в рамках которого документы превращаются в правила и рутины. Но практика управленческого учета не обязательно следует системам, создаваемым в специальных учебниках или справочниках» [5; с. 7].
В то же время нельзя отрицать наличия иерархии институционального влияния, где политическая, экономическая и социальная системы влияют на создание институтов на уровне организационного поля, а организационное поле, в свою очередь, воздействует на институты на уровне отдельных организаций. Процесс институционализации может вообще быть рассмотрен в контексте наиболее общих и широких норм и практик, принятых на социальном уровне. Иными словами, на институционализацию учетных практик большое влияние оказывают социальная культура и окружающая среда, возможность использования учетных практик для контроля за соблюдением законодательства и отделения их от существующих технических и административных процессов в организации, а также социально-экономических и политических условий, формирующих окружающую среду организации. Определяющую роль в данном процессе играет взаимодействие организаций с институциональной средой, их социальные ожидания, и как эти ожидания отражаются в практиках организации, в том числе и учетной. Действия организации во многом мотивированы соблюдением законности, поэтому ее деятельность находится под влиянием социально выстроенных норм. Для организации важно взаимодействовать с окружающей средой всеми приемлемыми в данной среде способами.
Корпоративная социальная ответственность означает обязанность руководства организации принимать решения и действовать в интересах как самой организации, так и общества в целом через механизм социальных инвестиций. Под социальными инвестициями обычно понимаются материальные, технологические, управленческие, финансовые и прочие ресурсы, направляемые компанией на реализацию социальных и экологических программ. При этом в будущем компания ожидает получение социального и экономического эффекта, который во многом зависит от удовлетворения компаний ожиданий общества и получения поддержки в обществе. Естественно, подобные ожидания меняются со временем, и задача руководства компании состоит в том, чтобы отслеживать такие изменения с тем, чтобы организация соответственно могла корректировать свои операции и представляемую отчетность. Легитимность гарантируется органами контроля, профессиональными организациями или распространенными системами убеждений.
Степень готовности компаний проявлять социальную ответственность институционально обусловлена. Можно сказать, что «компания проявляет социальную ответственность, если ее деятельность соответствует двум условиям. Во-первых, компания умышленно не делает ничего, что может повредить ее заинтересованным лицам. Во-вторых, если компания все-таки наносит вред своим заинтересованным лицам, то она возмещает его, когда бы факт причинения вреда не был выявлен» [6; с. 928].
Однако организация не может удовлетворять (часто противоречивые) запросы всех заинтересованных лиц в равной степени, здесь необходимо соблюдение баланса и определение приоритетов их требований. «У фирмы и ее руководителей есть особые обязательства обеспечить получение акционерами «справедливого» дохода от своих инвестиций, но у фирмы есть и особые обязательства перед другими заинтересованными лицами, превышающие или выходящие за пределы, обозначенные требованиями закона. В случае конфликта этих интересов, требования одних заинтересованных лиц, включая акционеров, должны умеряться или приноситься в жертву для выполнения основных обязательств перед другими заинтересованными лицами» [7; с. 248]. Руководители современных организаций должны принимать решения и действовать как в интересах самой организации, так и общества. Если руководители будут придерживаться этой позиции, изменится суть процесса принятия решений и контроля, а, следовательно, и роль бухгалтеров в области управленческого учета, предоставляющих информацию для принятий решений и контроля, также изменится в условиях новой окружающей среды. Контроль со стороны заинтересованных лиц может влиять на эффективность государственного регулирования и отраслевого саморегулирования. Компании с большей охотой будут проявлять социальную ответственность, если в их среде существуют частные независимые организации, общественные движения, институциональные инвесторы и пресса, отслеживающие поведение компаний и мобилизующиеся для изменения этого поведения.
Высоко институционализированная среда оказывает значительное давление на организации, чтобы те принимали практики, совместимые с институциональными практиками. «Неоинституциональная социология (“new” institutional sociology или NIS) сосредотачивается на процессах, посредством которых предприятия создают и формируют свою организационную структуру, политику и образ действий для того, чтобы продемонстрировать соответствие институциональным правилам, оценкам и ожиданиям. Исследователи в области бухгалтерского учета используют эту концепцию, чтобы объяснить влияние этих широко трактуемых институтов на деятельность предприятия (в т.ч. организацию бухгалтерского учета)» [8; с. 166]. Институциональная социология показывает роль социального и культурного давления на организации, которое влияет на организационные практики и структуры. Управленческие решения сильно подвержены влиянию ценностей, норм и правил, принятых в общем организационном поле. Организационное поле определяется организациями, формирующими узнаваемую идею институциональной жизни: ключевые поставщики, потребители ресурсов и продуктов, регулирующие органы и другие организации. Иными словами, институциональное давление является результатом действий заинтересованных лиц.
Крупные, рационально организованные компании устанавливают свое превосходство через сферу социальной жизни; в свою очередь, их организационные структуры являются отражением институциональных правил общества. Менее успешные компании ощущают давление, которое приводит к схожему поведению. Общество навязывает индивидам объективную реальность, основанную на институциональных правилах, которые воспринимаются как неизменные объективные факты, а применение этих правил — как устоявшуюся общепринятую практику. Следует отметить, что ни одна социальная группа или организация не является пассивным участником в своем институциональном поле, любая группа стремится контролировать воздействующие на нее изоморфные влияния. Тем не менее, участие организации в контролировании изоморфных влияний не устраняет существования трех видов институционального изоморфизма — принудительного, нормативного и подражательного [9; с. 188]. Хотя каждый вид представляет отдельный процесс, они могут действовать одновременно и приводить к определенному результату там, где воздействие какого либо одного процесса достаточно сложно определить.
Принудительный изоморфизм проистекает в основном из внешнего по отношению к организации влияния и обычно связан с государственным законодательством и регулированием. Более вероятно, что компании будут проявлять социальную ответственность, если существуют соответствующие государственные нормативы, обеспечивающие такое поведение, подкрепленное, в частности, достижением консенсуса между компаниями, правительством и иными заинтересованными лицами.
Однако не только законодательство является причиной принудительного изоморфизма. Материнская компания также имеет возможность навязывать внедрение системы экологического управленческого учета своим дочерним компаниям. Взаимосвязи между поставщиками и покупателями являются механизмом, через который качество стандартов управления, а, следовательно, и управленческого учета, передаются от одной организации к другой. Многие компании, которые приняли практику экологического управления, были мотивированы потребностями клиентов, причем «розничные клиенты оказывают гораздо большее давление на компании внедрять практики экологического управления, чем коммерческие и индустриальные клиенты» [10; с. 213]
Организации могут изменять некоторые черты своей структуры в результате изменения законодательства, но также структура может меняться в результате изменения социально-культурных взглядов. Социальная среда определяет общие условия, в которых компании должны функционировать. Эти условия могут быть технологическими, экономическими, социальными, экологическими или юридическими по природе. Если происходят изменения в организационной структуре компании или ее деятельности по отношению к окружающей среде, они должны встраиваться в структуру экологического управленческого учета. Часть социальной среды компаний составляет технологическое развитие, которое важно для настоящего и будущего компаний, поскольку оно предлагает новые возможности, и также ограничивает будущие планы. Технологическое развитие характеризуется состоянием науки, состоянием технологии, общепринятыми правилами, когда большинство компаний используют определенные технологии.
Экономические условия, измеряются макроэкономическими показателями, такими как уровень экономического роста, сопоставлением базовой информации с показателями деятельности компаниями для целей планирования, определения стратегического развития, улучшения конкурентоспособности, получения преимуществ на рынке. Экономические требования могут выражаться через потребителей, поставщиков и конкурентов, или через акционеров, кредиторов и общество. Существует связь между экологическими требованиями и отраслевыми производственными характеристиками. Так, уровень требований общества к процессу очистки будет определяться, насколько предприятие конкретной отрасли способно к загрязнению. В пределах одной отрасли компании подвержены различному уровню институционального давления. Например, транснациональные корпорации часто имеют более высокие стандарты социальной и экологической ответственности, чем национальные компании, поскольку они ощущают дополнительное давление заинтересованных лиц иностранных государств. Поскольку именно окружающая среда предоставляет сырье и энергию, необходимую для производства, экологический аспект, такой как потребляемые ресурсы и загрязнение земли, воды и воздуха, должен быть включен в управленческий учет компаний. Более того, компании должны быть готовы к быстрым изменениям в окружающей среде и развивать продукты и услуги, экологически совместимые в будущем.
Организационные перестройки могут в большей степени являться формальными, скорее они призваны передать информацию различным собственникам предприятия, что организация считается с предпочтениями общества. Это соответствие социальным предпочтениям помогает предприятию закрепить за собой экономические ресурсы, влияние и власть. Общий итог принудительного изоморфизма заключается в том, что организации приходится подчиниться и демонстрировать требуемое поведение, чтобы не навлечь применение к себе существенных формальных и неформальных санкций (штрафов, отмена льгот).
Нормативный изоморфизм берет начало в деятельности профессиональных или отраслевых сообществ, участники которых коллективно определяют условия и методы своей работы и устанавливают легитимность своего институционального поля, в котором соответствующее поведение прописано или рассматривается как само собой разумеющееся. Такое саморегулирование (находящее выражение, например, во внедрении организацией экологического управленческого учета) часто связано с государством, которое делегирует профессиональным и отраслевым сообществам определенные полномочия и накладывает ответственность, которая в противном случае лежала бы на государстве. При этом организации отчетливо понимают, что лучше во многом определять свою деятельность самостоятельно, чем подчиняться принуждению государства и соблюдать стандарты, которые они не могли бы контролировать. Кроме того, профессиональная деятельность способствует единообразию взглядов ее участников. Расширение и влияние профессиональных сетей позволяют быстрому распространению новых взглядов и практик среди организаций. Руководители стремятся действовать так, как считается приемлемым в их институциональной среде, усваивая эти стандарты из обучения в высших учебных заведениях, на курсах профессиональной подготовки, курсах повышения квалификации и через профессиональные публикации.
Подражательный изоморфизм предполагает заимствование успешного опыта (например, системы экологического управленческого учета) других индивидов и групп, действующих в том же институциональном поле. Можно сказать, что подобным образом организации реагируют на риски и неопределенность окружающей среды и стремятся к легитимности. Организации моделируют себя на основе других организаций, которые функционируют в той же отрасли и наиболее успешно приспосабливаются к нормам и ожиданиям. Особенно часто неуверенность создается из-за сильного конкурентного давления, так как организациям приходится предвидеть и реагировать на стратегические инициативы своих конкурентов. Организациям не нужно искать и тратить средства на новые решения — достаточно просто копировать действия других организаций. «Организации-имитаторы (imitators) выбирают новшества не только из-за их технических характеристик, но и из-за количества внедрений, которые уже произошли. Другими словами, адаптеры хотят стать другими, предпочтительно теми, кто воспринимается как успешные. В результате этого процесса подражательного изоморфизма имитаторы имеют сходство с успешными организациями, которое повышает их легитимность и предупреждает вопросы относительно их поведения» [11; с. 219].
Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод. Новые практики управления, такие как корпоративная социальная ответственность, а, следовательно, новые практики управленческого учета, такие как экологический управленческий учет, не возникают и не институционализируются автоматически в результате случайных обстоятельств. Когда взаимодействие между организациями выходит за рамки управленческого состава и включает также других заинтересованных лиц, компании начинают лучше понимать их проблемы и, в свою очередь, проявлять большую социальную ответственность. Через диалог интересы корпораций и заинтересованных лиц часто переопределяются, что приводит к расширению практик по охране окружающей среды, в том числе к внедрению экологического управленческого учета. |
| |
|
|
